I SA/Bd 890/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2010r. sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 890/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek H. W. z dnia [...] w części dotyczącej wznowienia postępowania w sprawie wszystkich wydanych decyzji dotyczących tego samego stosunku prawnego oraz faktycznego, odnośnie naliczania stawki VAT od usług budowlanych na rzecz obiektów gminnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że strona pismem z dnia [...] wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz "wszystkich wydanych decyzji dotyczących tego samego stosunku prawnego oraz faktycznego, a dotyczących bezprawnego działania organów odnośnie naliczania stawki VAT od usług budowlanych na rzecz obiektów gminnych". Jako podstawę do wznowienia wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 2 w związku z § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ wezwał stronę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie jakie inne decyzje ostateczne są objęte żądaniem zawartym we wniosku o wznowienie postępowania pouczając, że nie zastosowanie się do niniejszego wezwania spowoduje pozostawienie wniosku w niniejszym zakresie bez rozpatrzenia. W odpowiedzi pismem z dnia 17 maja 2010r. strona poinformowała, że nie widzi potrzeby wymieniania wszystkich tych decyzji, nawet nie jest to wskazane, a wobec chaotycznego wydawania decyzji w tej sprawie przez organ, strona mogłaby pominąć którąś z ważnych decyzji. Mając na uwadze treść wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją organu podatkowego z dnia [...] nr [...]Natomiast postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek w zakresie wznowienia postępowania w sprawie wszystkich wydanych decyzji, dotyczących tego samego stosunku prawnego oraz faktycznego odnośnie naliczania stawki VAT od usług budowlanych na rzecz obiektów gminnych. W uzasadnieniu wskazano, że wobec szczególnego charakteru postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, należy przyjąć, że dla wznowienia postępowania konieczne jest wskazanie przez wnioskodawcę co najmniej sprawy zakończonej decyzją ostateczną, której wzruszenia żąda. W związku z zaistnieniem tego braku, którego nie usunięto w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pozostawiono wniosek w tym zakresie bez rozpatrzenia. Strona pismem z dnia 14 czerwca 2010r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Nie zgodziła się z zawartym w postanowieniu sformułowaniem, że "Strona składając wniosek o wznowienie postępowania winna wskazać decyzję ostateczną, której podanie dotyczy oraz wskazać przesłanki, które jej zdaniem stanowią podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną". W opinii strony wniosek ten czynił zadość regulacjom wynikającym z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierał treść żądania. Rozstrzygając sprawę organ utrzymał w mocy postanowienie zaskarżone zażaleniem. Przywołał art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zapis taki statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej, służącej nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ta pozwala stronie postępowania polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też weryfikacja decyzji ostatecznych możliwa jest tylko w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, głównie w tzw. trybach nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Organ wskazał, że mając na względzie specyfikę trybów nadzwyczajnych, które każdorazowo odnoszą się do indywidualnych spraw podatkowych, niezbędne jest odniesienie się we wniosku do konkretnej decyzji ostatecznej, która ma zostać wzruszona. Dlatego też, w przypadku odstąpienia od zasady trwałości decyzji podatkowej, treść żądania, o której mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej musi zawierać oznaczenie, na podstawie którego można ją jednoznacznie zidentyfikować. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego zasadnie stwierdzono w rozstrzygnięciu I instancji, że "strona składając wniosek o wznowienie postępowania winna wskazać decyzję ostateczną, której podanie dotyczy oraz wskazać przesłanki, które jej zdaniem stanowią podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną". Podkreślono, że to na stronie spoczywa obowiązek sprecyzowania żądania, nie zaś na organie podatkowym. Wobec odmowy sprecyzowania niemożliwym stało się wznowienie postępowania w sprawie wszystkich wydanych decyzji dotyczących tego samego stosunku prawnego oraz faktycznego odnośnie naliczania stawki VAT od usług budowlanych na rzecz obiektów gminnych. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w zażaleniu z dnia 14 czerwca 2010 r. wnosząc o traktowanie tego zażalenia jako dalszego uzasadnienia skargi. W skardze zarzucono postanowieniu naruszenie prawa procesowego oraz materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Strona wskazała na wadę powodującą nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia z mocy prawa, gdyż "Izba Skarbowa w postępowaniu naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania rozpatrując zażalenie strony na własne postanowienie." Podstawą do wystosowania takiego zarzutu jest w opinii skarżącego art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwy do rozpoznania odwołania (zażalenia) jest organ podatkowy wyższego stopnia. Jednocześnie strona skarżąca nie podzieliła stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu, że treść żądania, o którym mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej musi zawierać oznaczenie decyzji, na podstawie którego można ją jednoznacznie zidentyfikować. Skarżący podał, że nie jest w stanie sam wskazać oznaczeń wszystkich decyzji wydanych w sprawie podatnika, które przyczyniły się do zaistniałej sytuacji. Jego zdaniem okoliczności te powinien ustalić organ w trakcie postępowania na podstawie art. 121 oraz 122 O.p. Ponadto skarżący wyjaśnił, że w wyniku działań organów podatkowych został eksmitowany przez komornika ze swojego domu i utracił wszystko, w tym większość dokumentów podatkowych. Zatem jest zrozumiałe, że nie jest w stanie wskazać oznaczeń decyzji, których wydano wiele. Zdaniem strony nie można wykluczyć, że celowo została pozbawiona dokumentacji, aby utrudnić jej dochodzenie swoich praw. Świadczy o tym postępowanie organu polegające strony na utrudnianiu jej dostępu do akt. Po wielu interwencjach udostępniono stronie część akt i wydano kilkanaście kopii protokółów oraz decyzji, jednak jak podniósł skarżący dokumenty te nie były wybranymi dokumentami przez stronę. Dokumenty te już były przygotowane, a kopie dokumentów wydano tylko dla pozoru. Udostępnione dokumenty nie są najważniejszymi dokumentami w sprawie. Zdaniem skarżącego organ ukrywa przed podatnikiem najważniejsze, decyzje jak i postanowienia. Skarżący negatywnie ocenił również postępowanie organu w sprawie skargi, którą wniósł w związku z utrudnianiem mu dostępu do akt. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że strona ma obowiązek znać wszystkie oznakowania i daty decyzji wymieniając je przy żądaniu akt. Postępowanie takie zmierza do zastraszenia strony, dezinformacji, zniechęcając stronę, jednocześnie nie wzbudza zaufania strony do organu. Skarżący przywołał treść art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył podane przepisy postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności organ przywołał treść art. 221 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2010r. skarżący stwierdził, że nie podziela stanowiska organu, zawartego w odpowiedzi na skargę, podtrzymując wniesioną skargę w całości i argumentację w niej zaprezentowaną. Skarżący stwierdził, że wniesiona skarga dotyczy wszystkich wydanych przez organ postanowień, na które nie przysługiwał środek zaskarżenia w normalnym trybie oraz zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2010r. o uznaniu skargi o naruszenie przepisu art. 178 § 1 O.p. za bezzasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zgodne z prawem było pozostawienie przez organ bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania. Instytucja "podania", którym niewątpliwie jest również wniosek o wznowienie postępowania uregulowana jest m.in. w art. 168 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 1 i § 2 tego artykułu: - podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 168 § 1); - podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2). W związku z powyższym należy stwierdzić, że wymagania formalne co do treści podania określa art. 168 § 2 i § 3, przyjmując w tym zakresie zasadę ograniczonego formalizmu. Artykuł 168 § 2 i § 3 wyznacza minimum wymagań formalnych, od spełnienia których uzależnione jest uznanie skuteczności prawnej tej czynności procesowej. Jest to bowiem minimum wymagań, bez których nie można by ustalić zasadniczych elementów dla prowadzenia postępowania w danej sprawie. W doktrynie wskazuje się, że wymagania co do wskazania żądania wyznacza przedmiot postępowania albo innej czynności w toku postępowania. Brak ten, gdy nie zostanie usunięty, powoduje bezskuteczność wniesionego podania. W takim zakresie, w jakim przepisy prawa materialnego lub przepisy prawa procesowego opierają postępowanie podatkowe na zasadzie skargowości uzależniając je od złożenia przez stronę żądania, treść tego żądania wyznacza przedmiot postępowania (zob. B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. Unimex" Wrocław 2008, s. 699). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przyznać należy rację organowi, że pismo z dnia [...] nie czyni zadość wymogom podania w zakresie w jakiem odnosi się do "treści żądania" i w tym zakresie podatnik nie ma racji. Zawiera bowiem bardzo ogólne sformułowanie, że podatnik "wnosi o wznowienie postępowania w sprawie wszystkich wydanych decyzji, dotyczących tego samego stosunku prawnego i faktycznego, a dotyczących bezprawnego działania organów odnośnie naliczania stawki VAT od usług budowlanych na rzecz obiektów gminnych. Pierwszą decyzją w tej sprawie była decyzja Urzędu Skarbowego w Ś. [...] z dnia [...]." (k. nr 6 akt administracyjnych). Prawidłowo - w tej sytuacji - organ wezwał podatnika na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej o sprecyzowanie wniosku poprzez wskazanie jakich innych decyzji ostatecznych dotyczy żądanie. Prawdą jest, że w piśmie z dnia 17 maja 2010r. strona stwierdziła, jak przywołuje organ, że nie widzi potrzeby wymieniania wszystkich tych decyzji a nawet nie jest to wskazane bowiem wobec chaotycznego wydawania decyzji w tej sprawie przez organ, strona mogłaby pominąć którąś z ważnych decyzji. (k. nr 13-14 akt administracyjnych). Sąd zauważa jednak, że pismo to zawiera jednocześnie następujące stwierdzenia: - Izba Skarbowa w B. postanowieniem z dnia [...] (doręczonym [...] wezwała H. W. do sprecyzowania wniosku w przedmiocie złożonego wniosku o wznowienie postępowania nie wskazując co strona ma sprecyzować. - organ wzywa do sprecyzowania wniosku, ale nie podaje co strona ma sprecyzować, zatem z przedmiotowego postanowienia trudno wywnioskować o co chodzi organowi, strona (...) nie ma obowiązku domniemywać czego organ się domaga. Ponadto strona podniosła, że wniosek zgodnie z wymogiem art. 168 § 2 zawiera treść żądania przez co strona rozumie wniosek o wznowienie postępowania w sprawie. W zażaleniu z kolei strona stwierdziła, że nie ma obowiązku dostarczenia organowi numerów decyzji. Ponadto podała, że po otrzymaniu wezwania z dnia [...] udała się do Urzędu Skarbowego w Ś. celem wglądu do akt sprawy. Wskazała, że akta obejmują sześć tomów. W aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajduje się także kopia pisma strony skarżącej z dnia 14 czerwca 2010r., w którym wniosła o udostępnienie akt sprawy H.W.za lata 1996-1999 odnośnie prowadzonego postępowania związanego ze stawką VAT. W ocenie Sądu tak zaistniały stan sprawy pozwala stwierdzić, że H.W. wnosi o wznowienie postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług. Strona rzeczywiście nie sprecyzowała jakiego konkretnie okresu rozliczeniowego wniosek dotyczy, w związku z tym organ otrzymując zażalenie o powyższej treści obowiązany był zwrócić się do strony o doprecyzowanie okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Tym bardziej, że strona wyraźnie podniosła w zażaleniu, że organ wzywa do sprecyzowania wniosku, ale nie podaje co strona ma sprecyzować, a według podatnika wniosek zawiera treść żądania, którym jest wniosek o wznowienie postępowania w sprawie. Strona oczywiście jest w błędzie, że tak ogólne przez nią sformułowanie zadość czyni "żądaniu" w rozumieniu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec jednak nierozumienia przez stronę pojęć z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie posiadania wiedzy co daty i numerów decyzji, należało w trybie art. 169 § 1 O.p. zażądać doprecyzowania okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, a w przedmiocie którego to podatku zapadły decyzje ostateczne. Sąd zauważa, że wprawdzie dopiero w skardze zostało wyraźnie sformułowane przez stronę, że nie jest w posiadaniu decyzji, a zatem nie może podać ich dat oraz numerów, jednakże takie ustalenia nasuwają się już po lekturze pism składanych do organów i uwzględnieniu okoliczności ubiegania się o udostępnienie akt sprawy w podatku od towarów i usług z lat 1996-1999. Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie podać daty decyzji i jej numeru, co może mieć miejsce w szczególności po upływie wielu lat od ich wydania, ale jednocześnie nie budzi wątpliwości, że żądanie dotyczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, to organ nie powinien pozostawić wniosku bez rozpatrzenia, lecz dopytać o okresy rozliczeniowe, których dotyczy. Przykładowo również na gruncie podatku dochodowego żądanie wzruszenia decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku za konkretny rok podatkowy bez podania daty, czy też numeru decyzji, nie powinno stanowić przeszkody do uznania podania za odpowiadającego wymogom z art. 168 § 2 O.p. Istotne dla skutecznego zakreślenia żądania wniosku jest wskazanie przedmiotu sprawy (rodzaju podatku za dany okres rozliczeniowy), choć niewątpliwie podanie daty i numeru decyzji byłoby dużym ułatwieniem technicznym dla organu. Wobec okoliczności, że przedział czasowy były wskazany w piśmie dotyczącym wprawdzie udostępnienia akt, lecz nawiązującym wyraźnie do zastosowanej spornej stawki VAT, organ obowiązany był zwrócić się o doprecyzowanie żądania. Nie budzi wątpliwości, że instytucja wznowienia postępowania odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych, w związku z tym wniosek tylko takich decyzji może dotyczyć. W konsekwencji organ korzystając z rozwiązania prawnego zawartego w art. 169 § 1 Or.p. wezwie stronę o podanie okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, których żądanie obejmuje. W ten sposób ustalony zostanie przedmiot spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi w sprawie podatku od towarów i usług wobec braku wiedzy po stronie podatnika co do daty i numerów decyzji. W ocenie Sądu mając na uwadze treść art. 169 § 1 Ordynacji należałoby przynajmniej podjąć próbę doprecyzowania przedmiotu spraw. Tym bardziej jest to uzasadnione, że strona zarzuca ogólnikowość wezwania, a jednocześnie błędnie pojmuje pojęcie "żądania". Dopiero, gdy podatnik nie poda konkretnych okresów rozliczeniowych (a nie przybliżonych) w przedmiocie podatku od towarów i usług, wówczas organ pozostawi wniosek H. W. bez rozpatrzenia. II. W ocenie Sądu za bezzasadne natomiast należy ocenić wywody skargi o naruszeniu przez organ zasad ogólnych postępowania - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że mają one zastosowanie w toku postępowania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Dopiero bowiem sprecyzowanie żądania przez stronę skarżącą może być podstawą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ nie ma obowiązku przeprowadzać dowodów, prowadzić postępowania z wszelkimi rygorami na okoliczność decyzji, których wniosek o wznowienie dotyczy i za stronę poszukiwać tych decyzji. Organ obowiązany natomiast jest wyłącznie na podstawie art. 169 § 1 O.p. do wezwania o sprecyzowanie danych dotyczących żądania, aby umożliwić naprawienie tego błędu popełnionego przez podatnika przy formułowaniu treści wniosku. III. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut jakoby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W pełni na aprobatę zasługuje wywód organu w odpowiedzi na skargę w kontekście art. 221 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 tej ustawy. Na podstawie art. 221 w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z powyższego jednoznacznie wynika, że organem właściwym w sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 168 § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej sprawy było wyłącznie postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, dlatego też argumentacja dotycząca innych aktów administracyjnych i czynności organów podatkowych nie ma znaczenia dla oceny tego postanowienia. Stąd, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. Zgodnie z art.152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka