I SA/Bd 892/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. N. T. K. "P." SA w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zwrócić Z. N. T. K. "P." SA w P. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 1.695 (tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz Z. N. T. K. "P." SA w P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Pismem z dnia [...] września 2017 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł. należności głównej. Wniosek został uzasadniony wystąpieniem szkód majątkowych powstałych na skutek nawałnicy, która miała miejsce na terenie powiatu n. . Wysokość strat wstępnie oszacowano na ok. [...] zł. W ocenie Skarżącej umorzenie zaległości miałoby stanowić częściową rekompensatę poniesionych strat. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. organ podatkowy I instancji odmówił umorzenia zaległości, której dotyczył wniosek. W uzasadnieniu wskazano na korzystanie z ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty oraz ogólną sytuacją, która nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzone uchybienia spowodowały uchylenie tej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi M. i Gminy w N. . Organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2018 r. ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej wskazując w uzasadnieniu decyzji na otrzymanie tytułem odszkodowania łącznie kwoty [...]zł.; dokonał również analizy sytuacji finansowej wnioskodawcy w sierpniu i wrześniu 2017 r. w porównaniu z miesiącem lipcem tego roku wskazując na zwiększenie straty, spadek kosztów finansowych oraz wzrost przychodów netto ze sprzedaży produktów. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zwracając uwagę na niedokonanie rzetelnej oceny wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i oparcie rozstrzygnięcia na sformułowaniach ogólnej natury. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązało do dokonania oceny wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości po rzetelnej analizie sytuacji majątkowej oraz oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Burmistrz M. i Gminy w N. nad N. po raz kolejny rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. odmówił Z. N. T. K. "P." S.A. w P. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania pozyskał od strony dokumenty potwierdzające sytuację ekonomiczną spółki, w tym roczne sprawozdanie finansowe za 2017 r. wraz z opinią biegłego rewidenta. Organ I instancji dokonał analizy strat, jakie Skarżąca poniosła w wyniku nawałnicy. Odwołał się przy tym do przedstawionych wycen. Wziął też pod uwagę wysokość kwot uzyskanych z tytułu odszkodowania, uwzględnił poniesione wydatki na cele budowlane, a także okoliczność wstrzymania prac i przesunięcia terminów ich wykonania o minimum trzy tygodnie oraz fakt obciążenia spółki jedną karą umowną w wysokości [...] zł. Organ analizując sytuację ekonomiczną Skarżącej na tle przeanalizowanych dokumentów przed i po wystąpieniu nawałnicy stwierdził, że nie można jednoznacznie określić, że zaistniała sytuacja spowodowała pogorszenie kondycji finansowej. Burmistrz podkreślił, że realizacja zawartych kontraktów została przesunięta w czasie i zasadniczo odbyło się to bez negatywnych konsekwencji (poza wymienionym przypadkiem naliczenia niskiej kary umownej). Starty zostały wycenione i pokryte przez ubezpieczyciela, a spółka jako przedsiębiorca powinna kalkulować ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji przejściowe trudności finansowe nie mogą być traktowane jako okoliczność uzasadniająca zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W podsumowaniu organ I instancji wskazał, że Skarżąca jest w stanie podołać ciężarowi spłaty powstałych zaległości. Ponadto scharakteryzował instytucję umorzenia zaległości podatkowej z punktu widzenia jej nadzwyczajnego charakteru, akcentując obowiązek płacenia podatków. Dodatkowo organ stwierdził, że w toku postępowania wyważył interes jednostki i interes majątkowy gminy, czego wynik uzasadniał nieuwzględnienie wniosku o umorzenie podatku od nieruchomości. W odwołaniu Spółka zarzuciła nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz brak rzetelnej oceny w przedmiocie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie lub zmianę poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zauważyła, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych i losowych, choć niewątpliwie nawałnica w sierpniu 2017 r. będąca takim zdarzeniem dodatkowo w sposób istotny negatywnie wpłynęła na sytuację ekonomiczną spółki generując znacznie wydatki, które nie zostały pokryte uzyskanymi odszkodowaniami. Sytuacja ta pozostaje ciężka niezależnie od strat wynikłych z powodu nawałnicy. Skarżąca podkreśliła, że plany w zakresie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży na poziomie 47,5 mln zł., czy zysku brutto 3,1 mln zł. pozostają w sferze założeń i nie mogą być odnoszone do aktualnych możliwości finansowych spółki. Spółka stwierdziła też, że – w kontekście podnoszonego przez organ I instancji jako zasady obowiązku płacenia podatków – nie jest dopuszczalne utożsamianie interesu publicznego wyłącznie z interesem fiskalnym. Dodatkowo powołując się na swoją sytuację ekonomiczną – w szczególności ponoszenie strat w poprzedzających latach – nie miała możliwości gromadzenia rezerw finansowych na zapłatę podatków w przyszłości. Ponadto zakwestionowana została prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala, w ocenie Skarżącej, na przyjęcie, że odmowa umorzenia wiąże się z tym, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona, czy mimo że przesłanka wystąpiła odmowa uwzględnienia wniosku została oparta na uznaniu administracyjnym. Spółka zauważyła, że nie czyniła sobie z niepłacenia podatków źródła finansowania, a jest w Gminie N. jednym z największych pracodawców, jednocześnie wskazała, że wpływy budżetowe Gminy z tytułu podatku od nieruchomości Spółki wyniosły [...] zł. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji o przyznaniu ulgi nawet w przypadku, gdy stwierdzi, że została spełniona jedna lub obie przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Następnie organ przedstawił cechy, jakimi charakteryzują się poszczególne przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazania do podejmowania decyzji w ramach uznania administracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, iż organ I instancji ustalił stan faktyczny w pełny i wyczerpujący sposób, a samo postępowanie było przeprowadzone w zgodzie z jego zasadami ogólnymi. Potwierdzono, że sytuacja spółki nie była wyjątkowa, a poniesione straty częściowo pokryto z ubezpieczenia, a ponadto nie doszło do utraty płynności finansowej skutkującej znacznym pogorszeniem sytuacji finansowej Skarżącej. Organ odwoławczy zaakceptował także stanowisko Burmistrza M. i Gminy w N. , iż Spółka jest w stanie spłacić należność, co nie spowoduje powstania sytuacji zagrażającej jej funkcjonowaniu. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji lub jej zmianę poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, analogicznie jak w odwołaniu, wskazując na nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz brak rzetelnej oceny w przedmiocie istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu, iż ten nie odniósł się do sytuacji ekonomicznej ZNTK "P.", a poprzestał tylko na stwierdzeniu, że biorąc pod uwagę sytuację majątkową Spółki nie dopatrzono się wyjątkowości sytuacji, tym bardziej, że szkody zostały częściowo zrekompensowane i pokryte z ubezpieczenia. Ponadto zastrzeżenia Spółki dotyczą braku odniesienia się Samorządowego Kolegium Odwoławczego do zagadnienia wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...]zł w podatku od nieruchomości. Podstawą materialnoprawną prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacji tych pojęć dokonuje się na tle okoliczności stanu faktycznego ustalonych w konkretnej sprawie. Zatem zasadą pozwalającą na zastosowanie wobec podatników ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia jest wystąpienie ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67a Ordynacji podatkowej można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Należy więc uznać, że prawidłowe zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej. wiąże się z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, pogląd organów w rozpoznawanej sprawie nie został w sposób prawidłowy uzasadniony. Kluczowym zagadnieniem jest stanowisko organów podatkowych co do wystąpienia przesłanek umorzenia wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji jakkolwiek przedstawił charakter przesłanek umorzenia, zasady postępowania w sprawach tego rodzaju, czy też wnioski płynące z wykładni gramatycznej art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście rozumienia poszczególnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, to nie odniósł tych rozważań do ustaleń faktycznych. W odniesieniu do analizy zbadanych dokumentów zauważył, iż nie potwierdzają one ograniczenia działalności powodującej konieczność udzielenia Spółce wsparcia ze względów społecznych. W podsumowaniu zaś uzasadnienia stwierdził, że wyważył interes jednostki i interes majątkowy gminy, co w konsekwencji przesądziło, zdaniem organu, o braku podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej. Te konkluzje w istocie rzeczy nie wskazują na czytelne stanowisko organu podatkowego co do wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Gdyby założyć, że względy społeczne miałyby być utożsamiane z przesłanką "interesu publicznego", to dokonaną analizę sytuacji majątkowej w uzasadnieniu decyzji Burmistrza M. i Gminy w N. należy jednak odnieść do przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ ten sam wszakże zauważa (por. str. 6 decyzji), że przez pryzmat sytuacji ekonomicznej rozpoznawana powinna być właśnie przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie gdy organ przywołuje za Spółką planowany wzrost poziomu zatrudnienia, to nie towarzyszy temu żadna dokonana przez niego ocena. Należy też zauważyć, że przewidywania Skarżącej w zakresie kontynuacji działalności Spółki zaprezentowane w nocie 50 dodatkowych informacji i objaśnień do "Sprawozdania finansowego spółki ZNTK "P." S.A. (...)", w tym planowane zwiększenie zatrudnienia wzbudziło wątpliwości biegłego rewidenta, czego dowodzą zapisy na str. 4 "Sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego na dzień [...].12.2107 r.". Wobec tej rozbieżności organ w uzasadnieniu decyzji nie zajął stanowiska. Ponadto należy zauważyć, że organ I instancji stwierdził, że wyważył interes jednostki i interes majątkowy gminy, co uzasadniało wydane rozstrzygnięcie. Takie sformułowanie sugeruje, iż rozważania organu koncentrowały się wokół przesłanki interesu publicznego. Stwierdzenie to nie zostało w istocie rzeczy poparte argumentacją odnoszącą się do ustaleń faktycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przesłankę interesu publicznego należy analizować wielopłaszczyznowo, w szczególności nie można utożsamiać go wyłącznie z interesem fiskalnym w tym przypadku interesem budżetu gminy. Interes publiczny powinien uwzględniać także potencjalne wydatki, np. w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez Państwo (gminę) w razie nieuwzględnienia ulgi. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3824/14 – odnoszenie przesłanki interesu publicznego do zasady terminowego płacenia podatków, czy zapewnianie wpływów do Skarbu Państwa jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów budżetu państwa, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1067/16, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W istocie rzeczy w rozpoznawanej sprawie organy nie zbadały, czy na skutek dochodzenia zaległości podatkowych od Skarżącej, Gmina w efekcie nie poniesie większych kosztów niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Z jednej strony organ uznaje za regułę w tego rodzaju sprawach obowiązek rozważenia, w jakim stosunku pozostają ważny interes podatnika i interes publiczny, jednakże sam tego na gruncie okoliczności faktycznych w sprawie, w istocie rzeczy, nie czyni. Należy zauważyć, że Skarżąca w kontekście przedstawianej trudnej sytuacji ekonomicznej akcentuje choćby fakt zatrudniania dużej liczby pracowników i jest jednym z największych pracodawców w regionie zatrudniającym wielu mieszkańców Gminy N. . Analiza uzasadnienia organu odwoławczego także nie dostarcza jednoznacznej odpowiedzi w kwestii wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło swoje stanowisko co do charakteru decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie organ stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, stan faktyczny został ustalony w pełny i wyczerpujący sposób, sytuacja majątkowa Skarżącej nie uległa też znacznemu pogorszeniu. Kolegium potwierdziło też ustalenia organu I instancji w zakresie sytuacji majątkowej Spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się jednakże do kwestii wystąpienia w okolicznościach sprawy wystąpienia (bądź niewystąpienia) przesłanek umorzenia zaległości w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jak zauważono w powołanym wyżej wyroku, a Sąd w rozpoznawanej sprawie pogląd ten aprobuje, istotą decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest nie tyle zupełność przeprowadzonego postępowania, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Na konieczność wyraźnego sprecyzowania, co do zaistnienia przesłanek udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując m.in., że " (...) W ocenie NSA obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie" (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2383/16, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe zaskarżona decyzja pozbawiona jest elementu jednoznacznego wypowiedzenia się co do istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienia tego nie wyjaśnia także stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę. Wprawdzie wskazuje on, iż organ I instancji w toku postępowania stwierdził, że "nie ma podstaw zarówno do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika, jak i interesem publicznym", jednakże w zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem oceny przez Sąd – jak wcześniej wspomniano – takiego jednoznacznego stanowiska jednak nie prezentował. Jednocześnie organ odwoławczy zaakceptował argumentację organu I instancji i przeprowadzone przez niego postępowanie. Należy wskazać, że Burmistrz M. i Gminy w N. w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dokonał wyważenia interesu jednostki z interesem majątkowym gminy. To oznaczałoby, że jednak doszukano się okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanek umorzenia. W przeciwnym razie nie byłoby potrzeby konfrontowania interesu jednostki z interesem majątkowym gminy, ponieważ w takiej sytuacji organ nie orzeka w oparciu o uznanie administracyjne, a organ, jak wcześniej wskazano, nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Nie można zatem przyjąć, że stanowisko wyrażone przez organ jest spójne i przekonujące. Mając to na uwadze, zdaniem tut. Sądu, doszło do uchybienia przepisom postępowania, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia narusza regulacje traktujące o właściwym uzasadnieniu wydanej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), tym bardziej w sytuacji, kiedy ma ona charakter uznaniowy i kiedy organ zobowiązany jest w ramach ogólnej zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), przekonać stronę o słuszności dokonanego wyboru. Oznacza to, że organy naruszyły także prawo materialne na skutek błędnej wykładni i wadliwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ rozważy ponownie i jednoznacznie wskaże, czy spełnione są przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. ze szczególnym uwzględnieniem oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.