I SA/Bd 897/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Aleksandra Pietruczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Burmistrz K. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009r. w kwocie 62.788,00 zł. Podstawą wydania decyzji było nieuzasadnione, w ocenie organu, pomniejszenie zadeklarowanego podatku od nieruchomości na 2009r. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów procedury podatkowej, jak i prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613) – dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 210 § 4, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 188, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.". Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/ Bd 1173/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję z dnia [...] w której organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygając Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji organ podatkowy w powyższym zakresie nie naruszył art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając uchylenie decyzji Sąd wskazał, że organ odwoławczy pominął umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r. zgodnie z którą, jak wskazała strona, kable znajdują się w kanalizacji technicznej, stanowiącej własność innego podmiotu. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego jest niekompletna, ponieważ nie zawiera oceny jakie skutki wywiera ww. umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego w zakresie obowiązków podatkowych. Rozpatrując ponownie odwołanie strony SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ dokonując analizy przepisów prawa budowlanego oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie organu kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p. b. Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie organ przywołał odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące podmiotowy i przedmiotowy zakres podatku od nieruchomości. Odnosząc się do stanu faktycznego wskazał, że T. S.A. zmieniła firmę, pod którą działa w obrocie gospodarczym, na O. S.A. Organ wskazał, że mocą umowy z dnia 31 stycznia 2009 r., zawartej między T. S.A. a T. I. sp. z o.o., T. SA przeniosła na T. I. sp. z o.o. własność składników majątkowych, określonych jako Przedmiot Leasingu za cenę 4.957.788.509 złotych plus podatek od towarów i usług, zaś T. I. sp. z o.o. zobowiązała się oddać Przedmiot Leasingu w posiadanie T. SA za zapłatą opłat leasingowych i manipulacyjnych. Przedmiot Leasingu został wydany T. S.A. z momentem zawarcia umowy, zaś umowę zawarto na okres do dnia 28 lutego 2019 roku. W oparciu o powyższą umowę, T. S.A. wystawiła dnia 31 stycznia 2009 r. fakturę VAT na kwotę 6.048.501.980,98 zł tytułem sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej, zaś T. I. sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. SA fakturę VAT tytułem leasingu finansowego infrastruktury telekomunikacyjnej na kwotę 8.798.273.523,74 zł. W konsekwencji własność Przedmiotu Leasingu przeszła na skutek zawarcia umowy na T. I. sp. z o.o. z dniem 31 stycznia 2009 r. Tym samym T. S.A. przestała zatem być właścicielem Przedmiotu Leasingu. Zdaniem organu korzystanie z powyższej infrastruktury w oparciu o umowę z dnia 31 stycznia 2009 r. nie może być również uznane za posiadanie samoistne, to jest posiadanie "jak właściciel" (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako k.c.), skoro podstawą władania przez Telekomunikację Polską S.A. była umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. W konsekwencji zdaniem Kolegium status O. SA jako podatnika w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym Przedmiotu Leasingu może być rozpatrywany wyłącznie w perspektywie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro T. SA nie była żadnym z podmiotów, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l. Organ stwierdził, że nie podziela oceny skutków prawnych zawarcia umowy z dnia 31 stycznia 2009 r., wyrażonej w opinii biegłych z dnia 22 sierpnia 2012 r. Użycie przez strony umowy określenia "zobowiązuje się przenieść na Finansującego (tj. na T. I.sp. z o.o.)", stanowiące w istocie przytoczenie przepisu art. 535 k.c., nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że własność ta ma być przeniesiona na T. I. sp. z o.o. po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, jak wskazano na s. 14-15 opinii. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że nie jest związane opinią biegłego w zakresie wykładni i stosowania przepisów. Wobec wydania rzeczy oraz braku odmiennych postanowień stron, co do daty przeniesienia własności rzeczy, należy przyjąć, że własność poszczególnych urządzeń przeszła na T.I. sp. z o.o. z dniem 31 stycznia 2009 r. Od 1 lutego 2009 r. podatnikiem w podatku od nieruchomości w zakresie objętym umową z dnia 31 stycznia 2009 r. była zatem T.I. SA, jako właściciel obiektów budowlanych. Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem umowy z dnia 31 stycznia 2009r. (wyniki kontroli nr [...] s. 16), zatem pozostały one własnością T. SA, następnie działającej w obrocie gospodarczym pod firmą O.SA. Organ stwierdził, że na skutek umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. i składanych przez skarżącą i T. I. sp. z o.o. deklaracji w podatku od nieruchomości, powstała różnica w wysokości podstawy opodatkowania budowli. T. SA wykazywała bowiem jako podstawę opodatkowania kwotę 10.880.992.624,45 zł, a po zawarciu umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. T.I. sp. z o.o. wykazała łącznie kwotę 4.932.975.632 zł, zatem kwotę o 5.948.016.992,45 zł mniejszą (wyniki kontroli nr UKS [...], s. 10). O. SA wykazała w deklaracji z dnia 12 stycznia 2009 r. wartość budowli wynoszącą 2.922.613 zł, to przy zastosowaniu stawki 2 % daje kwotę podatku wynoszącą 58.452,30 zł. Ponadto, wykazano do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 249 m2, co przy zastosowaniu stawki 0,69 zł /m2 daje kwotę podatku wynoszącą 171,80 zł oraz powierzchnię użytkową budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 112,37 m2, co przy zastosowaniu stawki 17,40 zł daje kwotę podatku wynoszącą 1.955,20 zł. W korekcie powyższej deklaracji z dnia 6 lutego 2009 r. wykazano opodatkowanie budowli w okresie 1 miesiąca od wartości wynoszącej 2.922.613 oraz w okresie 11 miesięcy od wartości wynoszącej 0 zł. Pozostałe wartości nie uległy zmianie względem deklaracji z dnia 12 stycznia 2009 r. Według twierdzeń strony, wartość wszelkich budowli do opodatkowania, jak i niepodlegających opodatkowaniu, ujęta była w ewidencji środków trwałych. Stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji, wynosiła ona wg stanu ewidencji środków trwałych na 1 stycznia 2009 r. 2.546.204,60 zł. Organ pierwszej instancji nie przyjął powyższego wyliczenia, opierając się na wartości zadeklarowanej w latach ubiegłych, wynoszącej 2.789.502,70 zł. Wartość ta jest bowiem znacznie niższa niż w poprzednich latach. W 2007 r. należny podatek od nieruchomości wyniósł bowiem 110.111 zł (deklaracja z dnia 11 stycznia 2007 r.), zaś w 2008 r. należny podatek wyniósł 110.179 zł (decyzja Kolegium z dnia [...] znak [...]). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy przyjąć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, ewentualnie w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem SKO treść ewidencji środków trwałych nie pozwala na ustalenie długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Sporządzona w sprawie opinia biegłego nie doprowadziła do ustalenia wartości budowli. Sporządzenie opinii przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego nie doprowadziłby do wyceny tych budowli, skoro nie jest możliwym ustalenie długości ich przebiegu w danej gminie, zaś strona - pomimo wezwań organu - takich informacji nie przedłożyła. W toku postępowania ustalono, że w 2009 r. doszło do zmiany wartości w stanie obiektów strony na obszarze Gminy K. , polegającej na wzroście ich wartości o 839,50 zł . Uwzględnienie powyższego spowodowałoby wzrost podstawy opodatkowania, zatem implikowałoby wyższy wymiar podatku. Jednak wobec zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się (art. 234 o.p,) organ odwoławczy nie uwzględnił powyższej okoliczności przy wymiarze podatku. Organ wskazał, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że wartość budowli względem 2008 r. nie uległa zmianie. Analogiczną sytuację potwierdziła również spółka w piśmie z dnia 17 kwietnia 2008 r. w odniesieniu do zmiany wartości zadeklarowanych do opodatkowania w 2008 r. względem 2007 r. Wobec braku środków dowodowych pozwalających na ustalenie wartości urządzeń na terenie danej gminy, dopuszczalnym było oparcie się na wcześniej zadeklarowanej, i niekwestionowanej następnie, wartości budowli. Przyjmując, że w okresie stycznia 2009 r. O. SA była właścicielem budowli wykazanych w deklaracji z dnia 1 stycznia 2009 r. o wartości 2.922.613 zł oraz linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej o wartości 2.789.502,70 zł, co daje łącznie kwotę 5.712.115,70 zł, przy zastosowaniu stawki 2 %, podatek z tego tytułu wyraża się kwotą 9.520,19 zł (5.712.115,70 zł * 2 % : 12 miesięcy * 1 miesiąc = 9.114,70 zł). Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie kablowe stanowią jeden obiekt budowlany, zaś właścicielem infrastruktury telekomunikacyjnej jest T. I. sp. z o.o., z tym zastrzeżeniem, że O. SA jest właścicielem linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, to powstała sytuacja, w której 1 obiekt budowlany jest własnością kilku podmiotów. Sytuację taką, dla potrzeb podatku od nieruchomości oraz przy uwzględnieniu przepisu art. 153 p.p.s.a., należy uznać za współwłasność obiektu w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (nie mającego zastosowania w sprawie). W konsekwencji jeśli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach obiektu; to O. SA jest zobowiązana do zapłaty podatku w całości, przy czym zapłata przez T. I. sp. z o.o. ma skutek zwalniający O. SA. W konsekwencji powyższego zdaniem organu, po dokonaniu stosownych obliczeń kwota podatku od budowli w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009r. wynosiła 2.789.502,70 zł. Łącznie, należny podatek od nieruchomości za 2009 r. od O. SA wyniósł zatem: • 171,80 zł - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, • 1.955,20 zł - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, • 9.520,19 zł - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 31 stycznia 2009 r., • 51.140,88 zł - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., co daje łącznie kwotę 62.788,07 zł, w zaokrągleniu 62.788 zł, jak wskazano w zaskarżonej decyzji. Odnośnie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, organ odwoławczy podał, że stanowisko podatnika należałoby uznać za słuszne, gdyby rozstrzygnięcie sprawy ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Jednakże, zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego, a prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie - w takim, jaki wyznacza treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Organ podkreślił, że stanowisko dotyczące opodatkowania linii telekomunikacyjnych jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem organu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości - budowli sieci telekomunikacyjnej. Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest także urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Organ zaznaczył, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno-użytkową. Transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. W ocenie Kolegium z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika wniosek, iż kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową, a niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia - nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Kowalewa Pomorskiego, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych; - art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op oraz w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez wywiedzenie istnienia współwłasności kanalizacji kablowej i położonych w niej linii kablowych pomimo niezebrania w tym zakresie materiału dowodowego i wobec braku uzasadnienia w tym zakresie, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z ostrożności procesowej strona zarzuciła również naruszenie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na niepotraktowaniu "obiektu", który uznano za znajdujący się we współwłasności, za odrębny przedmiot opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono ich prawidłową wartość. Ponadto zdaniem strony, art. 210 § 4 Op został naruszony przez wewnętrzną niespójność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony Kolegium uznało, że organ I instancji przeprowadził dowód z ewidencji środków trwałych i ustalił wartość spornych linii kablowych w wysokości 2.546.204,60 zł. Z drugiej jednak strony - z niewiadomych, bo nieuzewnętrznionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów Kolegium zaakceptowało przyjęcie wartości 2.789.502,70 zł jako podstawy opodatkowania od tych linii. W ocenie strony skarżącej niezgodne ze stanem rzeczywistym jest twierdzenie Kolegium o wystąpieniu współwłasności obiektu, na który składają się kanalizacja kablowa i położone w niej linie kablowe. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego - a skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej i swoistej definicji współwłasności, to wart. 3 ust. 4 u.p.o.l. chodzi o współwłasność w rozumieniu cywilnoprawnym - "własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność)". Współwłasność dotyczy zatem - po pierwsze - "tej samej rzeczy", po drugie zaś - przysługuje "niepodzielnie kilku osobom". Tymczasem w przypadku linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej występują dwie rzeczy (nie zaś jedna, czyli "ta sama"), z których każda ma swojego - odrębnego - właściciela. Właścicielem kanalizacji jest T. I. Sp. z o.o., zaś właścicielem linii kablowych – T. S.A (obecnie: O. S.A). Nie ma zatem sytuacji, w której do jednej rzeczy przysługiwałaby własność dwóm podmiotom. Nie ma sytuacji, w której zarówno T. I. Sp. z o.o., jak i O. S.A przysługuje niepodzielnie własność i kanalizacji kablowej, i położonych w niej linii kablowych. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". Jeśliby zatem przyjąć za Kolegium (co skarżąca kwestionuje), że w przedmiotowej sprawie występuje współwłasność kanalizacji i linii kablowych, to obiekt ten stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Tymczasem nawet wobec ustalenia współwłasności, Kolegium utrzymało w mocy decyzję wydaną tylko w odniesieniu do jednego ze "współwłaścicieli". Ponadto, decyzja ta została wydana na podstawie art. 21 § 3 Op w odniesieniu do deklaracji złożonej przez jednego ze "współwłaścicieli". Choć Kolegium stwierdziło współwłasność, to potraktowało obiekt uznany za pozostający we współwłasności jako przedmiot opodatkowania podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przedmiotami opodatkowania po stronie skarżącej, nie zaś jako "odrębny" przedmiot opodatkowania. W sytuacji, w której Kolegium stwierdziło współwłasność, należało wydać - solidarnie dla obu "współwłaścicieli" - odrębną decyzją odnoszącą się tylko do odrębnego przedmiotu opodatkowaniu, tj. do obiektu, na który składają się kanalizacja kablowa (stanowiąca własność T. I.Sp. z o.o.) oraz położone w niej linie kablowe (stanowiące własność O. S.A). W ocenie skarżącej w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, tj. w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zdaniem strony argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. Dla poparcia swego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Podkreślenia wymaga to, że przedmiotem sporu jest wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości określonej wobec skarżącej spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Należy wskazać, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/ Bd 1173/14, uchylił wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w T. ( SKO) w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję z dnia [...]. w której organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygając spór Sąd w ww. wyroku w uzasadnieniu stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji organ podatkowy w powyższym zakresie nie naruszył art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając uchylenie decyzji Sąd wskazał, że organ odwoławczy pominął umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r. zgodnie z którą, jak wskazała strona, linie kablowe znajdują się w kanalizacji technicznej, stanowiącej własność innego podmiotu. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego jest niekompletna, ponieważ nie zawiera oceny jakie skutki wywiera ww. umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego w zakresie obowiązków podatkowych. W konsekwencji powyższego, w obecnym stanie sprawy zastosowanie ma art.153 p.p.s.a., który jednoznacznie stanowi, że: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia". Norma ta istotnie ogranicza zakres dopuszczalnej kontroli sądowej w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych sprawy, ani stanu prawnego. To oznacza, że ocena dokonywana przez skład orzekający w niniejszej sprawie winna się skupić na sprawdzeniu, czy organ wziął pod uwagę wskazania tut. Sądu z wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/ Bd 1173/14. Skoro tut. Sąd przesądził, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem ponowna próba skarżącej, podważenia tego poglądu nie może być skuteczna gdyż niniejsza sprawa nie może być ponownie rozpoznana w pełnym zakresie, gdyż byłoby to sprzeczne z powołanym wyżej art.153 p.p.s.a. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA , jaki zapadł w dniu 8 maja 2008r., w sprawie o sygn. akt II FSK 297/07 (publ. CBOIS). NSA stwierdził, że obowiązkiem samego sądu jest przestrzeganie, aby jego wyrok nie podważał stanowiska sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć obowiązany jest zbadać, jak normę tę zrealizowały organy. Zatem w niniejszej sprawie obowiązkiem składu orzekającego w sprawie jest kontrola wykonania przez organy wskazań Sądu, zawartych w poprzednim wyroku. Dokonując więc kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wydanej przez SKO w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zastosowanych przepisów oraz będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/ Bd 1173/14, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę odniósł się do wszystkich wymienionych powyżej kwestii wskazanych przez Sąd. Zgodnie z wytycznymi Sądu, organ przeanalizował również skutki podatkowe umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy T.SA ( dalej w skrócie : T.") a T. I. Sp. z o.o. Na mocy ww. umowy T. przeniosła na T. I. własność składników majątkowych – określonych jako Przedmiot Leasingu za cenę 4.957.788,509 zł. + podatek VAT a T.I. sp. z o.o. zobowiązała się oddać ww. Przedmiot Leasingu w posiadanie T. SA za zapłatą opłat leasingowych i manipulacyjnych ( pkty 2.1 a) – e) oraz 4 i 5 umowy ). Przedmiot umowy został wydany T. SA z chwilą podpisania umowy ( pkt 3 umowy). Umowę zawarto do dnia 28 lutego 2019 r. Organ wskazał, że w oparciu o ww. umowę T. SA przestała być właścicielem Przedmiotu Leasingu z dniem 31 stycznia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. (SKO) wskazało, że nie podziela poglądu biegłego z 22 sierpnia 2012 r., że własność Przedmiotu Leasingu ma być przeniesiona na T. I. po zakończeniu umowy. SKO wskazało również, że nie jest związane opinią biegłego w zakresie wykładni i stosowania przepisów a jedynie oceną zdarzeń faktycznych. Organ wskazał, że linie kablowe nie były przedmiotem ww. umowy gdyż były i pozostały własnością T. SA, później po zmianie nazwy - O. SA. Zatem spór sprowadza się do opodatkowania linii kablowych, ułożonych w kanalizacji kablowej, które strona wyłączyła z opodatkowania wskutek zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy z T. I. - twierdząc, że linie te skoro są własnością strony, a kanalizacja kablowa jest własnością innego podmiotu - nie stanowią budowli. W orzecznictwie ugruntowany jest do tej pory pogląd, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 , w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako całość stanowią budowlę, wykorzystywaną do prowadzonej działalności gospodarczej, w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Pogląd ten jak wskazano już wyżej został zawarty w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1173/15 jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego vide wyroki NSA z: 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1674/09, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2167/08; 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09 oraz WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13 oraz z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/ 13). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. Reasumując stwierdzić zatem należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Nie budzi wątpliwości, że Spółka nie zadeklarowała w 2009 r. ww. budowli w postaci linii kablowych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w ten sposób zaniżyła w 2009 r. podstawę opodatkowania w stosunku do lat poprzednich. W zw. z tym organ wskazał, że na skutek umowy w deklaracjach składanych przez skarżącą powstała różnica w wysokości podstawy opodatkowania budowli w kwocie 5.948.016.992,45 zł. gdyż poprzednia wykazywana kwota przed umową wynosiła 10.880.992,45 zł. a po zawarciu umowy wykazano 4.932.975,632 zł., co wykazała kontrola ( UKS [...], s. 10) W skardze strona przede wszystkim zarzuciła organom, że nie dokonano ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że to skarżąca nie przedstawiła niezbędnych dowodów, które pozwoliłyby na szczegółowe określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, organy wielokrotnie żądały od skarżącej przedstawienia takich dowodów, będących w jej posiadaniu. Skoro tego nie uzyskano, zasadnym było wykorzystanie tych dowodów, które organom były dostępne. Ma rację strona, że organy ustalając stan faktyczny sprawy powinny przestrzegać określonych reguł postępowania dowodowego, nakładających przede wszystkim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dodać przy tym trzeba, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych został przykładowo wymieniony w art. 181 Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. W sytuacji, gdy podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien go ujawnić, gdyż w przeciwnym razie to podatnika obciążać mogą negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1298/00 ). Wobec powyższego za nieusprawiedliwione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co miało być w ocenie pełnomocnika konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z takiej ewidencji środków trwałych, z której można by ustalić rzeczywisty przebieg linii kablowej na terenie gminy . Organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych. Zanegowano jedynie wyłączenie przez Spółkę z podstawy opodatkowania część budowli stanowiących linie kablowe. Dlatego jeszcze raz należy wskazać, że nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Skoro kable są położone w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, że sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy wskazać również , że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, jak trafnie wskazał organ, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.