I SA/Bd 898/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2006 r. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 898/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. określającą K. G. (Skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006r. z tytułu sprzedaży perfum i wód toaletowych w wysokości 725 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2005r. do 30 listopada 2006r. ustalono, że w powyższym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik produkował i sprzedawał: wody perfumowane, wody toaletowe, zestawy testerów oraz perfumy lane. Organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006r., a następnie decyzją z 8 listopada 2010r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy miesiąc. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, powołując się na klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (pismo z dnia 31 maja 2010r.) zakwestionował klasyfikację wyrobów dokonaną w decyzji wskazując, że sporne przedmioty winny być zakwalifikowane do kodu PKWIU 24.51.41.-00.00 jako preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, iż w sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 24 stycznia 2004r. (Dz.U. z 2004r. nr 29 poz. 25 ze zm. dalej jako ustawa p.a.), w której ustawodawca w art. 2 wskazał, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem sprzedaż między innymi: perfum i wód toaletowych, symbol PKWiU 24.52.11, kod CN 3303 00, (poz. 46 załącznika nr1) oraz kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, symbol PKWiU 24.52.19-90.90, kod CN 3307 90 00 (poz. 55 załącznika nr 1). Na podstawie delegacji ustawowej z art. 75 ust. 3 ustawy p.a., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył m.in.: stawkę podatku akcyzowego dla perfum i wód toaletowych o symbolu PKWiU 24.52.11 oraz dla kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych o symbolu PKWiU 24.52.19-90.90 do wysokości 10%. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, wynikającą bezpośrednio z przepisów art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy p.a. jest konieczność dopełnienia we właściwym terminie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty akcyzy. Powyższe obowiązki podlegają tym samym terminom i są to okresy do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stwierdzono, że obowiązki te nie zostały przez Skarżącego wypełnione; nie złożył on bowiem w Urzędzie Celnym w B. zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2006r. oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się do pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 31 maja 2010r. z którego wynika, że sporne wyroby do celów podatkowych należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 24.51.41.-00.00 organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny została wydana na podstawie informacji o przeznaczeniu przedmiotowych wyrobów uzyskanej od podatnika, a ponadto tego typu informacje nie mają charakteru wiążącego dla organu podatkowego i na zasadach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego rodzaj kupowanych wyrobów jednoznacznie potwierdza treść komentarzy nabywców zamieszczonych w internecie oraz informacje pochodzące od odbiorców hurtowych, które wskazują, że podatnik oferuje do sprzedaży perfumy i wody toaletowe. Gdyby kupili oni inny wyrób od oferowanego z pewnością miałoby to odzwierciedlenie w tych komentarzach oraz w złożonych wyjaśnieniach. Dyrektor wskazał również, że podatnik w opisach aukcji podawał: "Jesteśmy importerem francuskich kompozycji zapachowych i producentem wód perfumowanych, będących odpowiednikami znanych pozycji ze świata perfum. Niezwykle trwałe oraz posiadające ciekawe linie zapachowa perfumy z powodzeniem konkurują z wyrobami najbardziej znanych wytwórni perfum na świecie. Nasze wody perfumowane są rozprowadzane w wielu rozlewniach na terenie kraju (zapach kilkanaście godzin utrzymuje się na skórze) za rewelacyjną cenę". Skarżący wskazał, że "Regulamin Allegro nie pozwala podawać w opisach aukcji, jakiemu oryginałowi odpowiadają oferowane przez nas odpowiedniki. Listę z dokładnym opisem oferowanych Francuskich Lanych Perfum wysyłam na e-maila." Prawidłowość ustaleń, że Skarżący sprzedawał perfumy lane i wody toaletowe, potwierdzają również zdjęcia sprzedawanych produktów, rodzaj i wygląd opakowań, zamieszczone na stronie internetowej podatnika oraz reklama zamieszczona na stronie internetowej www.loboperfum.maxtrader.pl: "Przedstawiamy wyjątkową ofertę. Nie wychodząc z domu możecie Państwo nabyć bezpośrednio od producenta wody perfumowane nie odbiegające jakością od markowych pozycji ze świata perfum. Przez zastosowanie unikalnej receptury jesteśmy w stanie zaoferować wyjątkowa trwałość (zapach kilkanaście godzin utrzymuje się na skórze) za przystępną cenę." W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego mającą wpływ na treść wydanej decyzji; - art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 11 ust. 1 ustawy p.a. z 24 stycznia 2004r. poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego; - art. 6 ust. 1 ustawy p.a. w brzmieniu z 24 stycznia 2004r. poprzez przyjęcie, że doszło do dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie strony organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie uwzględnił informacji z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, z której wynika, że wyroby produkowane i sprzedawane przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.41.41.0 - preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń oraz PKWiU 24.51.41.00.00 - preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń (włącznie z preparatami zapachowymi stosowanymi w trakcie obrzędów religijnych), w związku z powyższym nie ma podstaw do naliczania podatku od przedmiotowych wyrobów. Skarżący wskazał, że opisy produktów nie wprowadzały w błąd konsumentów, a jedynie pozwalały bliżej uzmysłowić zapach i trwałość odświeżaczy. Porównanie, że ciekawa linia zapachowa konkuruje z wyrobami najbardziej znanych wytwórni perfum obrazuje jedynie konsumentom, iż niezwykłe ciekawe zapachy mogą mieć w domu i nie świadczy o tym, że są to perfumy do ciała. Z kolei brak negatywnych komentarzy świadczy jedynie o dobrej jakości oferowanych przez Skarżącego wyrobów. Zdaniem Skarżącego, oceniając całokształt dowodów zebranych w toku postępowania dowodowego nie sposób nie dać wiary opinii Urzędu Statystycznego, który posiada większą wiedzę i doświadczenie w grupowaniu PKWiU, niż przeciętny konsument. W jego ocenie przedmiotowa opinia jest dokumentem urzędowym, stosownie do treści art. 194 Ordynacji podatkowej. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi w ocenie podatnika naruszenie powyższego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, co wynika z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) stanowiącego, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia kwestii, czy produkowane przez Skarżącego wyroby winny być zakwalifikowane do kodu PKWiU 24.52.11 i 24.52.19-90.90 (perfumy i wody toaletowe oraz kosmetyki i wyroby perfumeryjne), co skutkowałoby ich opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, jak twierdzi organ, czy też jak podnosi strona skarżąca sporne wyroby należy klasyfikować do kodu PKWiU 24.51.41-00.00 (preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń) jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie jak zasadnie podały organy podatkowe, zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 24 stycznia 2004r., w której ustawodawca w art. 2 wskazał, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do powyższej ustawy. Zatem opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż między innymi: perfum i wód toaletowych, symbol PKWiU 24.52.11, kod CN 3303 00, (poz. 46 załącznika nr1) oraz kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, symbol PKWiU 24.52.19-90.90, kod CN 3307 90 00 (poz. 55 załącznika nr 1). Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy p.a. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył m.in.: stawkę podatku akcyzowego dla perfum i wód toaletowych o symbolu PKWiU 24.52.11 oraz dla kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych o symbolu PKWiU 24.52.19-90.90 do wysokości 10%. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że główny i w zasadzie jedyny zarzut Skarżącego sprowadza się do pominięcia przez organy okoliczności stwierdzonej w piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 31 maja, 2010r., potwierdzającej zasadność zakwalifikowania spornych wyrobów jako preparatów do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń. Skarżący akcentował, że pismo Urzędu Statystycznego jest dokumentem urzędowym, którego pominięcie bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006r. II FPS 3/06 wyjaśnił, że interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych wykonywane przez organy statystyki państwowej nie mieszczą się w zakresie sądowej kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 1 i 4 p.p.s.a. Z uwagi na to, że analizowane co do zasady interpretacje statystyczne organów statystyki publicznej nie są obowiązującym prawem i prawa tego nie stanowią, analiza ich trafności i merytorycznej zasadności nie może być w sposób uprawniony utożsamiana z wyjaśnianiem przepisów prawnych unormowanym w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. NSA w powyższej uchwale podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. wyrok Sąd Najwyższego z 26 stycznia 2000r., III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 lutego 1998r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2003r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2005r., FSK 2693/04 – niepublikowany). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące, w danym konkretnym stanie faktycznym, określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z tym, że "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (podobnie J. Sekita, "Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych", Doradztwo Podatkowe 2001/1/31). W związku z tym, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy. Sąd w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale, podkreślając jej wiążący charakter na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wówczas przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego za prawidłowe należy, zdaniem Sądu, uznać stanowisko organów podatkowych, że spornych wyrobów nie można zakwalifikować do kodu PKWiU 20.41.41.0 - preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń oraz PKWiU 24.51.41.00.00 - preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń (włącznie z preparatami zapachowymi stosowanymi w trakcie obrzędów religijnych), albowiem podatnik oferował do sprzedaży perfumy lane i wody perfumowane. Potwierdzają to komentarze od internautów, oświadczenia kontrahentów Skarżącego, którzy zakupili sporne wyroby, zamieszczany opis produktów na portalu Allegro (Jesteśmy importerem francuskich kompozycji zapachowych i producentem wód perfumowanych, będących odpowiednikami znanych pozycji ze świata perfum. Niezwykle trwałe oraz posiadające ciekawą linię zapachową perfumy z powodzeniem konkurują z wyrobami najbardziej znanych wytwórni perfum na świecie. Nasze wody perfumowane są rozprowadzane w wielu rozlewniach na terenie kraju (zapach kilkanaście godzin utrzymuje się na skórze) za rewelacyjną cenę. Ponadto podatnik wskazał "Regulamin Allegro nie pozwala podawać w opisach aukcji, jakiemu oryginałowi odpowiadają oferowane przez nas odpowiedniki. Listę z dokładnym opisem oferowanych Francuskich Lanych Perfum wysyłam na e-maila.), czy też reklama znajdująca się na stronie internetowej podatnika www.loboperfum.maxtrader.pl (L. jest producentem wód perfumowanych, powstałych na bazie francuskich kompozycji zapachowych, będących odpowiednikami znanych pozycji ze świata perfum. Zapraszamy do współpracy osoby prowadzące punkty handlowe, konsultantów jak również tych, którzy trudnią się sprzedażą bezpośrednią. Posiadamy w swojej ofercie także rozlewnie perfum - sprzedaż na mililitry, Ciekawe zasady współpracy (raty, komis)- wysoka zyskowność minimalny wkład. Wykonujemy serie perfum na wyłączność do sprzedaży bezpośredniej, akwizycji. Przedstawiamy wyjątkową ofertę. Nie wychodząc z domu możecie Państwo nabyć bezpośrednio od producenta wody perfumowane nie odbiegające jakością od markowych pozycji ze świata perfum. Przez zastosowanie unikalnej receptury jesteśmy w stanie zaoferować wyjątkową trwałość (zapach kilkanaście godzin utrzymuje się na skórze) za przystępną cenę. Na uwagę zasługuje również fakt, iż sporne wyroby Skarżący umieszczał na portalu Allegro w kategorii zdrowie i uroda – perfumy. Natomiast jeżeli, jak twierdzi Skarżący, sporne wyroby służą do odwaniana powietrza, a więc popularnie nazywane odświeżaczami powietrza winny być umieszczone w kategorii Dom i Ogród - Wyposażenie - Środki czystości – Pozostałe. Również zdjęcia zamieszczane przez Skarżącego przy opisie produktu świadczą, że przedmiotem sprzedaży są perfumy. Należy podkreślić, że z oświadczenia kontrahenta Skarżącego, M.K. właścicielki firmy S., także jednoznacznie wynika, że nabywane wody toaletowe przeznaczone były do perfumowania ciała. Wobec powyższego, w ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 tej ustawy. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.