I SA/Bd 898/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego Oddala skargę I SA/Bd 898/12 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] roku określił J. M. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 roku do marca 2009 roku. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia [...] r. podatnik złożył na powyższe postanowienie zażalenie, wskazując, iż nie zgadza się z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z uwagi na brak przesłanek do jej nadania. Następnie, w piśmie z dnia [...]r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia wskazał, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 1, 2 w związku z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., poprzez błędną wykładnię i nadanie rygoru wykonalności w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podniósł, iż nie jest trafny wskazany przez organ podatkowy zarzut trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem podatnika powoływanie się przez organ na tytuły wykonawcze wystawione kilka-kilkanaście lat temu jest postępowaniem łamiącym zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Skarżący stwierdził, że organ może powoływać się tylko na te tytuły, które dotyczą niezatartych (niezależnie od stanu ich wykonania) wykroczeń. W ocenie strony, organ winien zachować proporcje przy powoływaniu tej przesłanki, ponieważ np. wykroczenia drogowe są na tyle powszechne, iż nie powinny negatywnie wpływać na sytuację prawną obywatela. Ponadto skarżący podniósł, że brak majątku nie stanowi przesłanki do zabezpieczenia. Skoro bowiem podatnik nie posiada majątku, to nie dokonuje jego zbywania. Dodatkowo strona wyjaśniła, że z uwagi na brak majątku nie ma uzasadnienia dokonywanie zabezpieczenia. Skarżący zauważył, że fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej nie jest przesłanką do zabezpieczenia. Taką przesłanką nie jest także, jego zdaniem, obawa uchylania się od dobrowolnego uiszczania należności pieniężnych. W związku z powyższymi zarzutami, podatnik wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe. W pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z przepisem art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym, organ podkreślił, że na podstawie ww. przepisu tylko decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zakończył prowadzone postępowanie odwoławcze w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2009 r. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Dlatego też rozpatrzenie zażalenia strony z dnia [...]r. na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., zdaniem organu odwoławczego, należało uznać za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie powoduje, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 239a O.p. traci moc prawną, a zobowiązanie określone w decyzji organu odwoławczego staje się wymagalne na podstawie art. 23ge O.p. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Okoliczności dotyczące wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zostały natomiast uregulowane w przepisie art. 239 f Ordynacji podatkowej. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. rozpatrzył złożone przez stronę odwołanie z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., to prowadzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie: 1. interesu prawnego podatnika poprzez odmowę rozpoznania zażalenia od postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do marca 2009 r. i umorzenie postępowania wszczętego na skutek złożenia zażalenia w sytuacji, gdy w interesie prawnym podatnika jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. i ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, 2. naruszenie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239 i art. 219 oraz w związku z art. 128 O.p. i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że wydanie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym stało się bezprzedmiotowe w wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do marca 2009 r. - w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a umorzenie postępowania przez organ wyższego stopnia uniemożliwia merytoryczną kontrolę postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżący przywołując zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą wprost z Konstytucji RP (art. 78) stanął na stanowisku, że organ odwoławczy ma obowiązek merytorycznego rozpatrzenia sprawy po raz drugi, czyli przeprowadzenia postępowania i wydania ponownie postanowienia w tej samej sprawie. Zdaniem strony zestawienie treści norm art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. prowadzi do wniosku, że umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w związku z wydaniem decyzji drugoinstancyjnej w zakresie zobowiązań, co do których został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania i tym samym pozbawia podatnika możliwości skontrolowania zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący wskazał, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej ją co do istoty. Decyzja umarzająca zaś nie ma charakteru decyzji merytorycznej. Podatnik zaznaczył, że czym innym jest bezprzedmiotowość a czym innym brak przesłanek do orzeczenia reformatoryjnego bądź utrzymującego postanowienie w mocy. Zdaniem Skarżącego wydanie decyzji wymiarowej, dobrowolne lub w trybie egzekucji administracyjnej powoduje, że z fiskalnego punktu widzenia przedmiot postępowania przestaje istnieć. Zapłata podatku nie powoduje jednak uchylenia interesu prawnego podatnika. Skarżący podniósł, że wydanie decyzji wymiarowej w drugiej instancji nie jest przesłanką do umorzenia postępowania odwoławczego w zakresie zażalenia na postanowienie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy oceny, czy wygaśnięcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (na skutek wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tego postanowienia i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu wskazać należy, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy jest decyzją nieostateczą. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy do czynienia wówczas, gdy po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, lub gdy strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie od niej. W tym ostatnim przypadku (tak jak w niniejszej sprawie) stan ten trwa do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Należy przyznać całkowitą rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji, odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą bowiem ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Warto zwrócić także uwagę, że bardzo podobny problem do rozstrzyganego obecnie zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232) w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. Orłowski ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Toruń 2007, s. 301). W ocenie tut. Sądu, wnioski powyższej uchwały należy w całej rozciągłości podzielić na tle rozpoznawanej obecnie sprawy. Z momentem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. przedmiot zaskarżenia – postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – przestał istnieć. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa okoliczność powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. D.Dudra M. Łent L. Kleczkowski