I SA/Bd 9/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. B. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2022 r. nr SKO-4230/79/22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę W dniu [...] marca 2022 r. do Prezydenta M. B. wpłynął wniosek A. B. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Skarżąca, Spółka) o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 rok. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Prezydent M. B. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 192.336,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i c, pkt 2 lit b i c oraz pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 401), a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej też jako: Kolegium, SKO, organ) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie nie są sporne powierzchnie gruntów, powierzchnie użytkowe budynków oraz wartość budowli należących do Spółki, ponieważ organ podatkowy uznał za prawdziwe dane przez nią wskazane i niewymagające prowadzenia dodatkowych dowodów. Zdaniem Kolegium w sprawie nie jest również sporne, że na terenie nieruchomości Spółki znajdują się obiekty spełniające definicję budynku określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że na terenie nieruchomości Spółki przy ul. [...] znajdują się budynki sklasyfikowane jako budynki handlowo-usługowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne. Nie znajdują się tam natomiast żadne budynki mieszkalne, co do których mogłyby mieć zastosowanie obniżone stawki podatkowe, tj. jak za budynki mieszkalne. Następnie organ podniósł, że przedmiotem sporu jest sposób zakwalifikowania części gruntów o powierzchni 34.570,11 m2, części budynków o powierzchni użytkowej 60.921,45 m2 do kategorii odpowiednio gruntów pozostałych i budynków pozostałych oraz możliwości wyłączenia z opodatkowania części budowli o wartości 8.642.717,27 zł. Organ dodał, że Skarżąca stanęła na stanowisku, że ww. obiekty nie podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatkowymi (a budowle w ogóle nie podlegają opodatkowaniu) z uwagi na fakt, że zgodnie Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2020 r. poz. 433, dalej zwane "Rozporządzeniem") w okresie od [...] marca 2020 roku do [...] maja 2020 roku nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co było spowodowane wprowadzeniem ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do niektórych rodzajów działalności. Nieruchomości te znajdowały się przez cały 2020 rok w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli, ponosiła koszty utrzymania swoich obiektów. Na terenie nieruchomości Spółka nie prowadziła działalności innej niż gospodarcza, np. społecznej, charytatywnej, rolniczej. Z kolei z danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Kolegium poparło stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła możliwość obniżenia dla spornych nieruchomości stawek podatkowych z tzw. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na tzw. pozostałe, a także wyłączenia budowli z opodatkowania. Przedmiotowa nieruchomość ma bowiem związek z działalnością gospodarczą. Spółka zajmuje się wynajmowaniem powierzchni handlowych, co potwierdza odpowiedni wpis w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na działalność prowadzoną przez Spółkę nie zostały zatem bezpośrednio nałożone żadne ograniczenia wynikające z wprowadzenia na terenie Rzeczpospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Ograniczenia te bowiem zostały nałożone na najemców powierzchni handlowej zlokalizowanej na terenie obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2, których przeważająca działalność polegała na handlu: a) wyrobami tekstylnymi, b) wyrobami odzieżowymi, c) obuwiem i wyrobami skórzanymi, d) meblami i sprzętem oświetleniowym, e) sprzętem radiowo-telewizyjnym lub sprzętem gospodarstwa domowego, f) artykułami piśmiennymi i księgarskimi. Ograniczenia, o których mowa w ww. rozporządzeniu dotyczyły również prowadzenia działalności gastronomicznej i rozrywkowej (§ 5 ust. 2 Rozporządzenia), a także działalności związanej z projekcją filmów w kinach (§ 5 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia). Organ podkreślił przy tym, że Skarżąca nie zajmowała się prowadzeniem żadnej z ww. rodzajów działalności, lecz wynajmem powierzchni handlowych. Zatem Kolegium stanęło na stanowisku, że jako przedsiębiorca Spółka miała swobodę decydowania komu i na jakich zasadach oddaje w najem posiadaną nieruchomość. To od indywidualnej decyzji Spółki zależało, czy wynajmie nieruchomość przedsiębiorcy, na którego nałożono obostrzenia czy przedsiębiorcy, na którego nie nałożono żadnych ograniczeń. Samo Centrum Handlowe, którego właścicielem jest Spółka, nie podlegało zakazowi prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie uniemożliwiono prowadzenie konkretnie wymienionych w przepisach rozporządzenia rodzajów działalności gospodarczej niektórym podmiotom, z którymi Spółka miała zawarte umowy najmu. Ponadto Organ podkreślił, że w trakcie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że powierzchnie użytkowe lokali najmowanych, których najemcy zostali poddani ograniczeniom, nie zostały opróżnione, czyli de facto w lokalach tych znajdowały się przedmioty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez poszczególnych najemców - przedsiębiorców, a lokale te pełniły w badanym okresie funkcje magazynowe. W odniesieniu z kolei do powierzchni części wspólnych oraz części gruntów, o które obniżono podstawy opodatkowania, w świetle wyjaśnień Spółki, że powierzchnie te były użytkowane w ograniczonym zakresie, tj. w zakresie umożliwiającym funkcjonowanie lokali nieobjętych obostrzeniami, organ stwierdził, że powierzchnie te nie zostały całkowicie wyłączone z użytkowania, co świadczyło o nieprzerwanym faktycznym związku tych powierzchni z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium podzieliło także stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do budowli. Podkreśliło, że Spółka wyjaśniła, że były one wykorzystywane w ograniczonym zakresie umożliwiającym funkcjonowanie lokali nieobjętych obostrzeniami, a w związku z tym zdaniem organu nie zostały one ani całkowicie wyłączone z użytkowania, ani nie zostały odgrodzone, wydzielone, a dostęp do nich nie był zamknięty. Skoro zatem budowle te były użytkowane, chociaż w ograniczonym zakresie, to organ stwierdził, że to potwierdza faktyczny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe argumenty jednoznacznie przesądziły o konieczności zakwalifikowania posiadanych przez Spółkę nieruchomości do kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku nakazał organom podatkowym badanie, czy dana nieruchomość może mieć choćby potencjalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że w przedmiotowej sprawie istnieje związek nieruchomości Spółki z prowadzoną przez nią działalnością. Uważa, że potwierdzają to następujące fakty: nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nieruchomość stanowi jej majątek - została ujęta w środkach trwałych Spółki, Spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności niż gospodarcza, Spółka nie udostępniała swojej nieruchomości innym podmiotom do prowadzenia działalności społecznej, charytatywnej, rolniczej itp. Nieruchomość Spółki była w okresie od [...] marca 2020 r. do [...] maja 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w ten sposób, że w lokalach znajdowały się przedmioty związane z działalnością najemców - przedsiębiorców, na powierzchni części wspólnych budynku poruszali się pracownicy ochrony, grunty również były użytkowane przez pracowników Spółki bądź przez klientów tych najemców lokali, których działalność nie podlegała ograniczeniom. Także budowle nie zostały wyłączone z użytkowania ani usunięte. Były one natomiast użytkowane w dalszym ciągu, aczkolwiek również w bardziej ograniczonym zakresie niż wcześniej. Organ podkreślił, że czasowe niewykorzystywanie przez Skarżącą składniku jego przedsiębiorstwa nie oznacza zerwania jego związku z działalnością gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. [...] niewykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Kolegium stanęło na stanowisku, że w niniejszej sprawie zostało wykazane, że Spółka podejmowała czynności, takie jak zabezpieczenie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości - w piśmie z dnia [...] maja 2022 r. wskazała, że po powierzchni budynków Spółki poruszali się pracownicy ochrony. Ponadto w badanym okresie Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli, ponosiła wydatki na utrzymanie i eksploatację nieruchomości, które ujmowała w kosztach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Działania Spółki potwierdzają zatem związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. W odniesieniu z kolei do kwestii zawieszenia świadczenia niektórych rodzajów działalności przez część najemców Spółki w związku z ogłoszeniem przez Ministra Zdrowia stanu zagrożenia epidemicznego, Kolegium wyjaśniło, że fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje możliwości obniżenia stawek podatkowych w podatku od nieruchomości i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. W przypadku pogorszenia sytuacji ekonomicznej spowodowanej przez ograniczenia związane z COVID-19 każdy podmiot miał prawo do ubiegania się o udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości. Organ wskazał przy tym, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwa rodzaje ulg, czyli odroczenie terminu płatności lub rozłożenia podatku na raty oraz umorzenie zaległości podatkowej. Przy czym w obu przypadkach warunkiem udzielenia ulgi jest ważny interes publiczny albo interes podatnika. Argumentem uzasadniającym ważny interes może być wskazanie negatywnych konsekwencji ekonomicznych dla podatnika z powodu COVID-19 (np. z powodu wprowadzonych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej). Ustawodawca zatem zapewnił przedsiębiorcom możliwość skorzystania ze specjalnych procedur w sytuacji pogorszenia sytuacji finansowej wynikającej z wprowadzonych obostrzeń. Organ podniósł, że nie jest możliwe udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości z uwagi na wprowadzony stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, która to ulga miałaby polegać na obniżeniu stawek podatkowych czy wyłączeniu budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z katalogu obiektów podlegających opodatkowaniu. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości i zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust, 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 lit. b i e oraz pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 - przez błędne uznanie, że należące do Spółki grunty, budynki oraz budowle, które nie mogły być wykorzystywane i nie były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, są pomimo to związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek podatku od nieruchomości (tj. stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a w przypadku budowli powinny podlegać opodatkowaniu - tylko i wyłącznie z tego powodu, że znajdują się w posiadaniu Spółki - przedsiębiorcy. 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie oraz prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres kwiecień - maj 2020 r. oraz wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym polegającym na błędnym uznaniu, że sporne grunty, budynki i budowle były w ww. okresie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - z tej tylko przyczyny, że: na działalność prowadzoną przez Spółkę nie zostały bezpośrednio nałożone żadne ograniczenia wynikające z wprowadzenia na terenie Rzeczpospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii; o Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli; Spółka ponosiła wydatki na utrzymanie i eksploatację nieruchomości, które ujmowała w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej; w niektórych lokalach Spółki znajdowały się przedmioty związane z działalnością najemców. W tym zakresie, Organ pominął tu faktyczny brak możliwości wykorzystywania ww. nieruchomości i obiektów w działalności gospodarczej Spółki, która polega - jak wskazuje sam Organ - na wynajmie powierzchni handlowych i generowaniu przychodów z tego tytułu. Mając na uwadze wyżej przywołane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 192.336 zł. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. W przedmiotowej sprawie Spółka pierwotnie w składanych deklaracjach wykazywała sporne budynki, grunty i budowle jako związane z działalnością gospodarczą, zaś pismem z dnia [...] marca 2022 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 złożyła w odniesieniu do okresu od kwietnia do maja 2020 r. korekty deklaracji i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. Skarżąca wskazała, że brak możliwości – nawet potencjalnego – wykorzystania przez Spółkę gruntów, budynków i budowli Centrum Handlowego [...] w prowadzonej działalności z uwagi na ograniczenia związane ze stanem zagrożenia epidemicznego oraz epidemią SARS-CoV-2 przy uwzględnieniu stanowiska zaprezentowane w powyższym wyroku TK, uzasadnia przyjęcie, że te grunty i budynki powinny być opodatkowane tak jak pozostałe grunty i budynki, natomiast budowle nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu natomiast budynek został opodatkowany prawidłowo według stawek najwyższych jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi bowiem działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami i w okresach obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmowały najemców spółki, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wynikającą z KRS. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2020 r. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organowi. Na wstępie należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2022 r, sygn. akt I SA/Po 235/22, wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 407/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 18/22, wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 470/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach tych orzeczeń i posłuży się argumentacją w nich zawartą. Z perspektywy przedmiotu sporu kluczowe znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach . chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy jest nie tylko art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe rozważania do poczynionych w rozpoznawanej sprawie przez organy ustaleń faktycznych w oparciu o wyjaśnienia Spółki należy wskazać, że nieruchomości, o które Spółka pomniejszyła podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości były w okresie kwiecień-maj 2020 roku ujęte w środkach trwałych spółki, spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. budynków i budowli. Wydatki na utrzymanie i eksploatację nieruchomości były ujmowane w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzchnia użytkowa lokali objętych ograniczeniami (35.122,06 m2), o którą została zmniejszona podstawa opodatkowania wprawdzie była w okresie [...] marca 2020 - [...] maja 2020 r. wyłączona z użytkowania, tj. lokale były niedostępne dla klientów, jednakże lokale te nie zostały opróżnione przez najemców, a znajdujące się w tych lokalach przedmioty nie zostały zabrane przez najemców i nie zostały zawarte protokoły zdania nieruchomości. Powierzchnia części wspólnych, o którą została pomniejszona podstawa opodatkowania budynków (25.799,39 m2) była w ww. okresie wykorzystywana w ograniczonym zakresie - umożliwiającym funkcjonowanie lokali nieobjętych obostrzeniami (np. po powierzchni tej poruszali się pracownicy ochrony). Z kolei budowle, o które została pomniejszona podstawa opodatkowania (o wartości 8.642.717,27 zł) były w ww. okresie wykorzystywane w ograniczonym zakresie -umożliwiającym funkcjonowanie lokali nieobjętych obostrzeniami. Tym samym nie zostały one całkowicie wyłączone z użytkowania, zdemontowane lub usunięte. Grunty, o które została pomniejszona podstawa opodatkowania (34.570,11 m2) były w ww. okresie wykorzystywane przez Spółkę w ograniczonym zakresie - umożliwiającym funkcjonowanie lokali nieobjętych ograniczeniami. Tym samym nie zostały one całkowicie wyłączone z użytkowania - nie zostały odgrodzone, wydzielone, a dostęp do nich nie był zamknięty. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu i zarządzaniu nieruchomościami, nie zaś w przedmiocie (branżach) podanym na str. 3 w pkt. 1 uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który był objęty ograniczeniami dotyczącymi najemców lokali. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, przedstawione wyżej ustalenia faktyczne nie odpowiadają wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i wykorzystywała przedmioty opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczeniom czasowym w jej prowadzeniu podlegali najemcy galerii handlowej, a nie sama spółka. Jak wyżej wskazano natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego nie odnosi się. Stanowisko organów nie pozostaje więc w sprzeczności z eksponowanym przez Skarżącą wyrokiem. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornej nieruchomości stawek podatkowych dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stąd, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie miał zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Czasowe trudności i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że zapłacona przez Skarżącą kwota podatku od nieruchomości za 2020 r. według wyższych stawek - dla budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była należna. Zgodnie z art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro uiszczony przez Skarżącą podatek był należny to w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w powołanej regulacji. W związku z tym w niniejszej sprawie organ prawidłowo odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W świetle powyższego niezasadne są również inne zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, postępowanie Kolegium – poczynione ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy i interpretacja zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów nie naruszała prawa, nie stanowiła naruszenia zasady zaufania oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organ prawidłowo zastosował przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniającym już ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które to stanowisko – jak już wspomniano – Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje. Odnosząc się natomiast do, sformułowanego w piśmie z dnia [...] lutego 2023 r., wniosku o zwrot – o ile Sąd uzna zasadność pobrania wpisu stałego – różnicy między uiszczonym wpisem stosunkowym w wysokości 2.000 zł a wpisem stałym w kwocie 500 zł, to w rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu należało pobrać wpis stosunkowy. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "występując do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka domaga się konkretnej kwoty tyle tylko, że w odróżnieniu od decyzji wymiarowej nakładającej obowiązek zapłaty, kwota ta została już uiszczona, a w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatnik kwestionując wysokość zapłaconego podatku ubiega się o jego zwrot. Skoro zgodnie z art. 231 zd. 1 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a decyzja orzekająca o zwrocie nadpłaty wiąże się w sposób bezpośredni z należnością pieniężną, to w sprawach, w których decyzja ta jest przedmiotem zaskarżenia należy pobrać wpis stosunkowy, którego wysokość zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem" (por. postanowienie NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FZ 828/13 – podobnie postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FZ 345/22). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik U. Wiśniewska