I SA/Bd 91/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 30.937 zł od uzyskanych dochodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). oraz praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy. Podstawą rozstrzygnięcia były stwierdzone rozbieżności w kwestii kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, wysokości przychodów z praw autorskich oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu pomiędzy informacjami wynikającymi z będących w posiadaniu organu informacji PIT-11, a informacjami wynikającymi ze złożonego przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2013 roku zeznania podatkowego. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy I instancji, mimo iż posiadał informacje PIT-11, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego wystąpił do wszystkich znanych płatników oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stwierdzono, że organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego na postawie wszystkich informacji PIT-11 sporządzonych i przekazanych organowi przez płatników. Organ podał, że podatnik ma obowiązek prawidłowego rozliczenia się ze wszystkich otrzymanych w roku podatkowym przychodów, bowiem to sam podatnik posiada pełną wiedzę o wszystkich swoich źródłach przychodów, jak i ich wysokości. Natomiast w przypadku stwierdzenia braku otrzymania informacji PIT-11, podatnik powinien zwrócić się do płatnika o przekazanie mu takiego dokumentu. Skarżący nie wywiązał się ze swoich obowiązków i nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym w prawidłowej wysokości dochodów uzyskanych w 2012 r., stąd też zasadnie organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. określił mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 30.937 zł, od uzyskanych dochodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz praw autorskich, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że powód niepodpisania złożonych korekt leży poza przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym na okoliczności świadczące o świadomym działaniu podatnika w tym zakresie. Za bezzasadny organ uznał zarzut bezpodstawnego wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem zatajania informacji o wysokości zaległości podatkowej. W decyzji Naczelnika została określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., a w jej uzasadnieniu przedstawiono w tabelarycznym ujęciu rozliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w którym wskazano różnice pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych i wpłaconych przez płatników zaliczek. Wskazano także różnicę między podatkiem wynikającym ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego, a podatkiem wynikającym z rozliczenia organu podatkowego, jak również kwotę do zapłaty. W decyzji zawarto również pouczenie o ciążącym na podatniku obowiązku naliczenia odsetek od powstałej zaległości. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że wobec stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rozliczenia rocznego za 2012 rok koniecznym było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji celem jednoznacznego i prawidłowego wskazania kwoty zaległości podatkowej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, a mianowicie: - brak wskazania i jednoznacznego określenia w zaskarżonej decyzji kwoty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, będącej wynikiem przeprowadzonego I postępowania podatkowego, której skarżący nie może się domyślać ani domniemywać lub zgadywać na podstawie zamieszczonych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji utrzymanej w mocy decyzją organu podatkowego drugiej instancji przeróżnych kwot umieszczonych w tabelach i zestawieniach tabelarycznych i zastanawiać się co organ podatkowy miał na myśli i która kwota jest właściwa do zapłaty złotych i dlaczego, tym bardziej, że od kwoty zaległości podatkowej, która nie została określona w zaskarżonej decyzji, skarżący zobowiązany jest uiścić odsetki, a w związku z tym ma prawo jako obywatel znać ich wysokość oraz przygotować się do poniesienia ich ciężaru, - brak określenia kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, zwłaszcza, że kwotą zaległości nie jest wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 rok w kwocie 30.937 złotych wskazana zaskarżona decyzją, - pozbawienie podatnika, poprzez brak wskazania kwoty zaległości podatkowej za 2012 rok jako należności głównej, możliwości obliczenia kwoty odsetek za zwłokę przypadającej od kwoty zaległości podatkowej, gdyby została określona w zaskarżonej decyzji kwota zaległości podatkowej, - ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego na niekorzyść zobowiązanego i wyprowadzenie z tak ustalonego stanu faktycznego wszelkich niekorzystnych dla skarżącego wniosków, w tym dotyczących rzekomego braku złożenia wniosków dowodowych przez skarżącego lub rzekomo złośliwego i świadomego niepodpisania korekty zeznania podatkowego wbrew złożonym przez zobowiązanego dokumentom i treści poczynionych w nich adnotacji oraz zapisów, - bezkrytyczne przyjęcie za organem podatkowym pierwszej instancji twierdzenia o rzekomym ze strony zobowiązanego świadomym i celowym nie podpisaniu korekty zeznania podatkowego i pominięcie przy tych rozważaniach ustalenia, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób pozbawiony obiektywizmu, bo jednostronnie i w sposób wygodny dla siebie, bez odebrania od zobowiązanego zeznań, podjął ustalenie, że niepodpisanie korekty zeznań było celowym działaniem ze strony skarżącego, podczas gdy, takie nieprawdziwe ustalenie pozwalało organowi podatkowemu pierwszej instancji na zdyskwalifikowanie korekty zeznania jako dowodu, bo niepodpisanie dokumentu nie wywoływało dla postępowania podatkowego skutków prawnych, a organowi podatkowemu znacząco upraszczało zbudowanie stanu faktycznego, - opieranie się w ustalaniu stanu faktycznego niezbędnego dla ustalenia rezultatu postępowania w postaci wysokości kwoty zaległości podatkowej na niczym niezweryfikowanych w treści rozmowach telefonicznych i sporządzanie następnie zapisu z ich przebiegu w sposób i wymowie niekorzystnej dla skarżącego bez podjęcia choćby próby obiektywnego ustalenia rzeczywistego zachowania zobowiązanego mającego jedynie cechy korzystania jako strona z uprawnień przysługujących stronie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że dnia [...] kwietnia 2013 roku P. P. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 r., w którym wykazał podatek należny w wysokości 21.779 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 830 zł. Następnie w dniu [...] stycznia 2017 roku złożył korektę zeznania podatkowego za 2012 rok, jednakże nie podpisał złożonej korekty. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do wszystkich płatników (niezależnie od posiadanych informacji PIT-11) o przekazanie informacji o uzyskanych przez skarżącego przychodach oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w rozliczeniu podatkowym za 2012 rok wystąpiły rozbieżności w dochodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście i z tytułu praw autorskich. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 30.937 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, która zobowiązuje podatnika do należytego wykonania obowiązków podatkowych przewidzianych przepisami prawa. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 45 § 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zatem podatnik ma obowiązek prawidłowego rozliczenia się ze wszystkich otrzymanych w roku podatkowym dochodów, bowiem to sam podatnik posiada pełną wiedzę o wszystkich swoich źródłach przychodów, jak i ich wysokości. W niniejszej sprawie skarżący nie wywiązał się ze swoich obowiązków i nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym w sposób prawidłowy dochodów ze wszystkich źródeł, stąd zasadnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 roku określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 30.937 zł, od uzyskanych dochodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz praw autorskich, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej; "O.p."), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze strona zarzuciła organowi brak wskazania i jednoznacznego określenia w decyzji kwoty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę. Podkreślenie jednak wymaga, że zgodnie z przytoczonym art. 21 § 3 O.p. organ w decyzji określa kwotę zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono w tabelarycznym ujęciu rozliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, w którym wskazano różnice pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych i wpłaconych przez płatników. Wskazano także różnicę między podatkiem wynikającym ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego, a podatkiem wynikającym z rozliczenia organu podatkowego. W związku z dokonanymi ustaleniami powstała zaległość podatkowa, którą stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności, a jego wysokość wynika z tabeli znajdującej się na stronie 9-10 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (do zapłaty – 9.158 zł). W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącym, że z zaskarżonej decyzji nie wynika kwota podatku do zapłaty. Tak samo nieuzasadniony jest zarzut braku określenia w decyzji wysokości odsetek za zwłokę. W myśl art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik, nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Zgodnie natomiast z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10). Na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącego oświadczyła, że zarzut braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek został zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym. Nadto, w judykaturze jest wyrażany pogląd, że podatnik kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym nie jest pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 985/16). W skardze strona podnosi także, że organ podatkowy w sposób wygodny dla siebie zinterpretował fakt braku podpisu na korekcie zeznania podatkowego. Twierdzi, że brak jego podpisu jest winą organu podatkowego. Należy zauważyć, że na korekcie zeznania nie ma podpisu skarżącego (k. 21-28 akt adm.). W piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. (k. 29-30 akt adm.) skarżący stwierdził, że korekty zeznań podatkowych zostały sporządzone na podstawie dokumentów przesłanych mu przez urząd skarbowy. Podkreślił, że przedkłada korekty zeznań mając świadomość, że oparte są one na całkowicie niewiarygodnych danych przekazanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T., a tym samym nie może ponosić żadnej odpowiedzialności za ich zgodność ze stanem faktycznym. Kwestia braku podpisu skarżącego na złożonej korekcie była przedmiotem rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2017 r. przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego – K. G. ze skarżącym. Ze sporządzonej z tej rozmowy notatki służbowej (k. 31 akt adm.) wynika, że brak podpisu jest świadomym działaniem skarżącego, a korekty zeznań podatkowych złożone zostały pod presją pracowników organu podatkowego i podatnik nie bierze odpowiedzialności za ich treść. Skarżący podnosi, że treść tej notatki nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu rozmowy telefonicznej. Trzeba jednak zauważyć, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący negował ustalenia organów podatkowych, a brak odpowiedzialności za dane zawarte w korekcie podnosił już we wskazanym piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. Trudno więc przyjąć, że brak podpisu na korekcie jest wynikiem tylko przeoczenia czy nieuwagi podatnika. Fakt braku podpisu skarżącego na złożonej korekcie oznacza, że organ nie mógł jej uwzględnić przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zasadnie zatem organ wszczął w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe. Skarżący twierdzi także, że organ podatkowy nie uwzględnił jego wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji. Należy jednak zauważyć, że w odwołaniu skarżący jako dowód przywołuje, np. swoje pisma z dnia 26 stycznia 2017 r. i [...] czerwca 2017 r., postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, czy decyzję organu pierwszej instancji, które znajdują się w aktach sprawy. Poruszane w tych pismach czy w odwołaniu kwestie – korekty zeznania podatkowego, stawiania się na wezwania organu podatkowego, sposobu doręczenia tytułu wykonawczego, braku odpowiedzi na pisma wysyłane do organu podatkowego pierwszej instancji poza toczącym się w sprawie postępowaniem podatkowym, bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego, braku otrzymania PIT-11 albo nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albo były przedmiotem oceny organu podatkowego. W szczególności słusznie organ zauważył, że w przypadku braku otrzymania informacji PIT-11 podatnik powinien zwrócić się do płatnika o przekazanie mu takiego dokumentu. Podatnik zobowiązany jest do złożenia zeznania i wykazania w nim prawidłowej wysokości uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów. Brak otrzymania od podmiotu wypłacającego świadczenie informacji PIT-11 nie zwalnia go z tego obowiązku. W działaniu organ Sąd nie dopatrzył się naruszenia ani prawa materialnego, ani prawa procesowego. Sąd podziela stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Fakt, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu zebranymi w sprawie dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Organ prawidłowo też zastosował przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.