I SA/Bd 917/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata M. E. kwotę 5.166 zł (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (w tym kwoty 2.214 zł z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego) I SA/Bd 917/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za czerwiec 2003 r. w kwocie 39.233 zł. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w określonych w decyzji ilościach na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie została należycie udokumentowana – tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. W tych okolicznościach organ uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i obliczył należny podatek akcyzowy. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 31.104 zł. Organ odwoławczy uznał, iż w postępowaniu w I instancji błędnie nie uwzględniono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a organ podatkowy zaniechał przesłuchania tych nabywców w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego. Organ odwoławczy dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, w przypadku, gdy dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności. W wyniku dokonanej korekty podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 27.550 litrów oleju opałowego, zaś należny podatek akcyzowy określono w wysokości 31.104,97 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu sformułowanego w odwołaniu, zgodnie z którym organ I instancji naruszył przepis art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podatnik wniósł o przesłuchanie kierowców, którzy dostarczali olej opałowy do nabywców, na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych wraz z konfrontacją ze świadkami, którzy zaprzeczali jakoby kupowali paliwo w celach grzewczych oraz tych, którzy zaprzeczają dokonywania transakcji, wniósł także o powołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisów w widniejących na oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w T., stwierdził, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący i nie było potrzeby dokonywania dalszych ustaleń. Organ I instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i zawiadamiał stronę o planowanych czynnościach procesowych z udziałem świadków, strona mogła więc osobiście uczestniczyć w tych czynnościach w tym zadawać świadkom pytania, czego jednak nie uczyniła. W skardze skierowanej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając błędne zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów (Dz.U. Nr 67, poz. 825 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 232/11, którym oddalono skargę J. K., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1446/11, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA stwierdził, że ponownie orzekając w sprawie, Sąd I instancji rozważy, czy organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie sprawdzenia oryginalności podpisów pod spornymi oświadczeniami rozważył wszystkie istotne i mające znaczenie dla stanu faktycznego okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdza, że decyzja narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, że podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. przez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Na początek należy wskazać, że niniejszy wyrok wydany został po ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1446/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydany w tej sprawie wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W takim wypadku należy przywołać art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu I instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Z treści powołanego wyroku NSA wynika, że wyrażone w nim zostały następujące istotne poglądy w zakresie wykładni prawa: - art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - art. 187 O.p. nakreśla zakres postępowania dowodowego, stanowiąc, że: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), organ może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). - art. 197 § 1 O.p. normuje sprawę środka dowodowego w postaci opinii biegłego, stanowiąc że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.". NSA podkreślił, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (por. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt FSK 228/06; z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił, że odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Dodał ponadto, że z art. 188 O.p. wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Powyższa konstatacja jest w sprawie niniejszej istotna, art. 190 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy tym, ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania, w tym więc sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. np.: wyrok z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10). W sytuacji, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną (por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011). Kontrolując zaskarżoną decyzję WSA stwierdził, że organ bezzasadnie nie uwzględnił wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zakwestionowanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków sporządzonych w obecności funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Należy podkreślić, że jeśli strona skarżąca uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, iż w sytuacji, gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniami podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd NSA, że w tej sytuacji wniosek dowodowy strony skarżącego powinien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja przez organ nie była wystarczająca do ustalenia, czy dana transakcja była autentyczna. Sąd podkreśla, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, że świadkowie zaprzeczyli, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. Należy przyjąć, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. W ocenie Sądu wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej, argumentując trafność przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego grafologa, słusznie odwołał się do regulacji zawartej w art. 197 § 1 O.p., wyjaśniając, że ustalenie tożsamości podpisów wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Ponownie rozpoznając odwołanie skarżącego, organ rozważy istotne i mające znaczenie dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, szczególnie poprzez ponowne rozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w zakresie ustalenia prawdziwości podpisów pod spornymi oświadczeniami. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska