I SA/Bd 926/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 stycznia 2013r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 926/12 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. D. G. (skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia w 2009r. nieruchomości. W uzasadnieniu powołała się na trudną sytuację finansową i życiową. Wskazała, że środki, które pozostały jej po zakupie nieruchomości obecnie posiadanej, przeznaczyła na remont, jak i spłatę zadłużenia. Pokreśliła, że boryka się z licznymi schorzeniami, w tym psychiatrycznymi. Na dowód czego przedłożyła dokumentację medyczną. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku i decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, pismem z dnia [...] r., strona złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Ponownie wskazała na swoją trudną sytuację finansową i zły stan zdrowia. Przedstawiła okoliczności, w wyniku których potrąceniu komorniczemu podlega jej emerytura. Wyjaśniła, że otrzymała zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości w Cz. Kupiec w chwili uzyskania informacji, że sprzedaż dotyczy wyłącznie 1/2 nieruchomości, wycofał się z transakcji, żądając zwrotu wniesionej zaliczki, którą skarżąca już wydatkowała. Spór sąd rozstrzygnął na niekorzyść strony skarżącej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na przesłanki umorzenia zaległości podatkowych przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na cele mieszkaniowe zwolnione od opodatkowania w ramach czynności sprawdzających uznano kwotę [...] zł. W związku z powyższym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. PIT-23 został złożony w dniu [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu ponownie podniosła okoliczności swojego stanu zdrowia. Podała, że jest pod stałą opieką poradni psychiatrycznej i gastrologicznej, ponadto stwierdzono u niej obecność pasożyta, którego leczenie jest długotrwałe i kosztowne. Skarżąca wyjaśniła, że po śmierci męża była zobowiązana do wypłaceni dzieciom udziałów spadkowych, w związku z tym kupiła nieruchomości, które następnie przekazała dzieciom w drodze darowizny. Taki sposób spłaty udziałów spadkowych wybrała, ze względu na toczące się sprawy rozwodowe dzieci. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie można tego zastosować w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, więc organ prawidłowo zastosował art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz.749 j.t). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd wyjaśnia, że decyzja w przedmiocie umorzenia należności z tytułu podatku ma charakter uznaniowy co oznacza, że organ przy zaistnieniu choćby jednej z przesłanek może, ale nie musi umorzyć należności z tytułu składek. Problematyka uznania administracyjnego została szeroko omówiona w dotychczasowym orzecznictwie. Powszechnie panuje zgoda co do tego, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Ograniczeniami swobody uznania są określone przez ustawodawcę dyrektywy wyboru. Organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym obowiązany jest do rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero w ten sposób przeprowadzona, gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy, stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Szczególnie trzeba o tym pamiętać wtedy, kiedy organ ma pozbawić obywatela pewnych praw, nałożyć na niego obowiązek, ewentualnie tak, jak w przypadku rozpoznawanej sprawy, ma odmówić obywatelowi możliwości skorzystania z prawem przewidzianych uprawnień (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06). Rozstrzygnięcie w ramach uznania wymaga od organu poczynienia ustaleń dokonanych w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku wydania decyzji zgodnej z unormowaniami z zakresu procedury administracyjnej. W sprawie organ przyjął, że skarżąca otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości około [...] zł netto, które podlega potrąceniu komorniczemu w wysokości [...] zł. Posiada udział we własności nieruchomości położonej w Cz. o powierzchni [...] m2 zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 (w wysokości 1/2) . W odwołaniu strona podniosła, że posiadany garaż i pomieszczenie gospodarcze położone w Cz. spłonęły. Z uwagi na stan zdrowia skarżąca mieszka u córki, M. L., z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i przekazuje jej pieniądze na utrzymanie, jednak nie wskazała jaka jest to kwota. Wśród ponoszonych miesięcznych wydatków przedstawiła wydatki związane z opłatą podatku od nieruchomości w wysokości [...]zł (rocznie) oraz zakupem butli z gazem (nie wskazała kwoty). Strona posiada zobowiązania: w Lombardzie miesięczna rata wynosi [...] zł - spłacane są tylko odsetki w wysokości 50 zł; B.S.A. - miesięczna rata [...] zł; S. - spłata tylko odsetek – [...]zł i w "innym banku" - miesięczna rata [...] zł (spłata do grudnia 2013 r.) Wspólnie ze skarżącą i jej córką zamieszkuje również [...]-letnia, ucząca się wnuczka, która otrzymuje świadczenie z funduszu alimentacyjnego w wysokości [...] zł. Córka skarżącej nie pracuje, leczy się psychiatrycznie i obecnie stara się o przyznanie renty. Do akt sprawy podatniczka dołączyła również kartę informacyjną z leczenia szpitalnego z dnia [...] r., z której wynika, że u jej wnuczki, S. L. rozpoznano zespół jelita drażliwego, guzki krwotoczne, niedoczynność tarczycy, zespół policystyczny jajników oraz zaburzenie depresyjne. We wniosku, jak i w odwołaniu skarżąca podkreśliła, że jest osobą schorowaną, choruje przewlekle na niedokrwistość serca, zwężenie zastawki aortalnej, nadciśnienie tętnicze, zmiany zwyrodnieniowe stawów, hipercholesterolemię, cukrzycę typu 2, dolegliwości gastryczne oraz jest pod opieką poradni psychogeriatrycznej (w roku 2011 przez sześć tygodni była hospitalizowana w Wojewódzkim Ośrodku Lecznictwa Psychiatrycznego). Na potwierdzenie powyższego podatniczka przedłożyła dokumentację medyczną obejmującą lata [...]-[...]. Ponadto z karty z leczenia w trybie jednodniowym z dnia [...] r. wynika, iż strona przeszła zabieg usunięcia zaćmy oka lewego z wszczepieniem sztucznej soczewki. W oświadczeniu wskazała, że wydatki na leki wynoszą [...] zł, jednak wszystkich nie wykupuje. Organ podał, że jak wynika z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy (PIT-40A) w roku 2009 skarżąca osiągnęła dochód w wysokości [...] zł; w 2010 r. – [...]; w 2011 r. – [...] zł. Po śmierci męża skarżąca sprzedała ona kamienicę położoną w T. przy ul. P., a z uzyskanych środków finansowych zakupiła dwa mieszkania w T., które darowała dzieciom oraz ½ nieruchomości w G. W kwietniu 2007 r. podatniczka darowała M. G. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w T., przy ul. S. [...]. Z kolei w lutym 2010 r. M. L. darowała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w T. przy ul. Ś. [...] oraz M. L. i R. S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego przy ul. S.[...]. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona podjęła próbę sprzedaży posiadanej nieruchomości w Cz. Powyższe ustalenia wynikają z akt sprawy, w tym oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] r., dlatego też Sąd przyjął je w całości. WSA uznał również, że organ prawidłowo dokonał oceny tego stanu i uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, z uwagi na aktualną sytuację finansową i w szczególności na stan zdrowia. Otóż, zgodnie z dyspozycją art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Należy zatem zauważyć, że zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwolnienie z tego obowiązku podatników. Celowe jest więc podkreślenie wyjątkowego charakteru umorzenia zaległości (wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994, nr 1, poz. 7). Stosując instytucję uregulowaną w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. na organie spoczywa obowiązek wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Ponadto szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika także z faktu, iż jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji. Ustawodawca regulując instytucję umorzenia zaległości podatkowej posłużył się w art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. swoistymi klauzulami generalnymi. Zastosowanie w tym przepisach pojęć niedookreślonych takich jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" powoduje, że organ udzielający ulgi powinien przeanalizować czy okoliczności sprawy dają podstawę do rezygnacji z wierzytelności podatkowej. Istotna jest konstatacja, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy łącznej w powyższym przepisie. W związku z tym już samo stwierdzenie zaistnienia interesu publicznego może stanowić podstawę zastosowania instytucji uregulowanej w art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. Pojęcie "ważnego interesu podatnika", oznacza nie tylko nadzwyczajne losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków. Należy podkreślić, że w analizowanej sytuacji interes podatniczki przemawia za tym, że można umorzyć zaległość podatkową. Skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej, co wykazała na etapie postępowania administracyjnego, a powtórzyła w skardze. I tak też, poprawnie, uznał organ, który oceniając sytuację finansową i życiową podatniczki stwierdził, że istotnie jest ona trudna. Uwzględniając w szczególności stan zdrowia, strony jak i jej najbliższych oraz fakt, iż utrzymuje się z niskiej emerytury obciążanej zajęciem komorniczym przyznał, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika. W ocenie Sądu, w skardze, podatniczka przedstawiła jedynie argumenty na to, że jest w trudnej sytuacji, co pozytywnie już ocenił Dyrektor. Ograniczając skargę do argumentów przemawiających za tym, że miała interes w umorzeniu zaległości, nie mogła oczekiwać ich skuteczności co do uchylenia decyzji, gdyż w niej te argumenty zostały ocenione po myśli skarżącej. Jednak mimo ustalenia istnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki do umorzenia należności z tytuł składek wynikającej z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., organ miał prawo, jak wcześniej już powiedziano, orzekając w warunkach uznania administracyjnego do odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Dodać do tego wypada, że dokonując takiego rozstrzygnięcia nie naruszył zastosowanych przepisów prawa. Wziął pod uwagę, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. wszelkie dokumenty złożone przez stronę oraz wszelkie podniesione przez nią okoliczności. Powyższe podlegają ocenie WSA, który jednak nie ma uprawnień do przyznawania ulgi. Kontrolą Sądu jest objęte to, czy organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów dokonał jego oceny, ale również czy prawidłowo zastosował przepisy prawa. Tymczasem organ za główny argument odmowy przyjął to, że skarżąca dysponowała wystarczającymi środkami do uregulowania niniejszego zobowiązania, gdyż przedmiotowa zaległość pozostała w związku ze zbyciem nieruchomości, a także okoliczność, że dochód ze sprzedaży jest dochodem jednorazowym i dodatkowym nie stanowiącym zwykłego źródła utrzymania i podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości[...] zł. W ocenie WSA, takie stanowisko jest zbyt daleko idące, gdyż co do zasady w przypadku zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, występuje sytuacja, kiedy to podatnik dysponuje jakimiś środkami z tytułu sprzedaży. Chcąc przyjąć za zasadne stanowisko organu, zasadą stałoby się pozbawienie możliwości umorzenia zaległości powstałych w takim przypadku. Takie twierdzenie naruszyło art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jednak nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), gdyż organ dodatkowo wskazał na fakt, że skarżąca próbuje sprzedać nieruchomość w Cz. Sąd stwierdził, że tym samym wskazał na możliwość uzyskania dochodów w przyszłości, a co za tym idzie, możliwość poprawy, w określonej perspektywie czasowej, sytuacji materialnej zobowiązanej. W ocenie Sądu taka, przyszła sytuacja skarżącej mogła być brana przez organ pod uwagę podczas podejmowania odmownej decyzji dotyczącej umorzenia, w przypadku przejścia na etap uznania administracyjnego. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H.Adamczewska-Wasilewicz M. Łent U.Wiśniewska