I SA/Bd 93/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. M. VI Sp.k. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza W. na rzecz strony skarżącej i. Sp. z o.o. M. VI Sp. k. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości spółka podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoja formę prawną (spółka komandytowa), wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy spółki. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a nie przepisów podatkowych). W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa? Zdaniem skarżącej, budowle od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2015r. Burmistrz Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że żaden przepis ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 95, poz. 614 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." nie wskazuje, iż wartość amortyzacyjna stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje podatnik. Chodzi o sytuację, w której budowla jest amortyzowana ale nie przez podatnika. Jak zauważył organ z przepisu art. 4 ust. 4 u.p.o.l. należy wywieźć, że opodatkowanie możliwe jest również wtedy, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Organ wskazał, że przedmiotowa budowla jest amortyzowana przez wspólników dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem budowla jest wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, których podstawą jest wartość początkowa wynikająca właśnie z tej ewidencji. Wnioskodawca wskazał, że Spółka dotychczas ustalała wartość budowli jako wartość początkową określoną na cele amortyzacji bilansowej. A więc Spółka dokonała pewnej wyceny składnika majątku. W ocenie organu, rozumowanie wnioskodawcy, że skoro spółka komandytowa nie amortyzuje budowli to należy przyjąć jej wartość rynkową, prowadziłoby do sytuacji, kiedy ta sama budowla na gruncie podatku dochodowego miałaby inną wartość niż na gruncie podatku od nieruchomości. Organ podkreślił, że podstawą opodatkowania budowli na potrzeby podatku od nieruchomości jest ich wartość. Może to być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji lub wartość rynkowa, o ile od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy czym wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania budowli jest wyjątkiem do zasady, zgodnie z którym podatek jest naliczony od niej tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W przedmiotowej sprawie, jak zaznaczył organ, spółka komandytowa dokonuje odpisów dla celów bilansowych - na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), natomiast jej wspólnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że została spełniona ustawowa przesłanka niedokonywania dla budowli odpisów amortyzacyjnych. Reasumując organ wskazał, że jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli będącej własnością wnioskodawcy i wykorzystywanej przez niego do działalności gospodarczej należy przyjąć jej wartość przyjętą przez Wnioskodawcę dla celów amortyzacji bilansowej, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o ile wartość ta jest tożsama z wartością przyjętą przez wspólników dla celów amortyzacji podatkowej. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa określona na cele dokonywania amortyzacji bilansowej, a nie wartość rynkowa. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dokonywanie przez stronę odpisów amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości) ma bezpośredni wpływ na określenie przez spółkę podstawy opodatkowania budowli wg wartości początkowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego. Skarżąca podniosła, że Spółka - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli. Zdaniem skarżącej stanowisko organu jest rażąco niespójne z prezentowaną przez sądy administracyjne wykładnią przepisów art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W opinii skarżącej niedopuszczalnie jest interpretowanie przepisów prawa w sposób wybiórczy i zależny od subiektywnego odczucia organu podatkowego. Skoro z, dotychczasowej wykładni spornych przepisów niewątpliwie wynika, że dokonywanie amortyzacji podatkowej przez podmiot trzeci (choćby częściowo, od wartości modernizacji dokonanej przez podmiot trzeci) pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania budowli deklarowaną przez podatnika podatku od nieruchomości, to tym bardziej nie powinien mieć znaczenia fakt dokonywania tych odpisów w całości przez inny podmiot. Dodatkowo skarżąca powołała się w skardze na autonomię prawa podatkowego (w odniesieniu do prawa rachunkowego). Uznała, że fakt dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacji bilansowej (tj. na cele sprawozdawczości finansowej) pozostaje bez wpływu na obowiązujące przepisy podatkowe. Przepisy u.p.o.l. będące przedmiotem Interpretacji odnoszą się wprost do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. To z kolei oznacza, że nie przewidują sytuacji, w której podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest w jakikolwiek sposób zależna od ewidencji bilansowej. W konsekwencji ze względu na fakt, iż Spółka jako właściciel budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie dysponuje wartością, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. (Spółka nie jest bowiem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od tych obiektów), powinna ona - w myśl przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - wykazać posiadane budowle od ich wartości rynkowej. Spółka podkreśliła, że wartość początkowa określana przez nią na potrzeby amortyzacji bilansowej została określona w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, przez co nie może ona być utożsamiana z wartością początkową określaną na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej jako: "O.p."). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 57 a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Spór w sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w sytuacji gdy podatnik (spółka komandytowa) nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budowli. W ocenie skarżącej skoro Spółka nie jest uprawniona do dokonywania takich odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest wartość rynkowa budowli. Burmistrz Miasta stoi natomiast na stanowisku, że jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli będącej własnością Wnioskodawcy i wykorzystywanej przez niego do działalności gospodarczej należy przyjąć jej wartość przyjętą przez Wnioskodawcę dla celów amortyzacji bilansowej, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o ile wartość ta jest tożsama z wartością przyjętą przez wspólników dla celów amortyzacji podatkowej. Sąd stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 -wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jasno wynika, że w zakresie opodatkowania budowli ustawodawca wskazał dwa sposoby ustalenia podstawy opodatkowania : 1. wartość początkową tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, dla budowli od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne; 2. wartość rynkową dla obiektów, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. nie mniej konkludując wskazał, że "jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli będącej własnością Wnioskodawcy i wykorzystywanej przez niego do działalności gospodarczej należy przyjąć jej wartość przyjętą przez Wnioskodawcę dla celów amortyzacji bilansowej, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o ile wartość ta jest tożsama z wartością przyjętą przez wspólników dla celów amortyzacji podatkowej.". Odwołał się zatem do pojęcia, które nie występuje w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie występuje też w przepisach ustaw o podatkach dochodowych regulujących kwestie amortyzacji, gdyż ostatecznie nie wskazał co będzie w przypadku, gdy wartość bilansowa nie będzie odpowiadać wartości amortyzacyjnej przyjętej przez wspólników. W świetle powyższego za zasadne uznać należy stanowisko skarżącej, że organ dokonał wykładni rozszerzającej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli od wartości innej niż wskazana w treści przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Organ podatkowy dokonując interpretacji winien był wskazać, że podstawę opodatkowania budowli w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowić będzie ich wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji lub też wartość rynkowa obliczona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. regulujący zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje bowiem tylko te dwa sposoby opodatkowania budowli. Tworzenie dodatkowych pozaustawowych pojęć stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji po wnikliwej analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko Sądu, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie które przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach, w pkt 2 wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 par. 2 i par. 4 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz