I SA/Bd 937/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi S.A.M. "W." s. j. T. M., M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S.A.M. "W." s. j. T. M., M. M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił stronie wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania kontrolnego. Organ wskazał, że głównym motywem, jakim kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia, jest interes publiczny polegający na ochronie podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, który wyraża się w dbałości o dobro osób trzecich, nie będących stroną w toczącym się postępowaniu. W złożonym zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przyznanie prawa do zapoznania się z dokumentami. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. wyłączył z akt sprawy szczegółowo wymienione dokumenty. Wśród nich znajdują się m. in. dokumenty urzędowe w postaci wydanych przez organy skarbowe i organy kontroli skarbowej decyzji dla osób trzecich lub też dokumenty zawierające istotne informacje o transakcjach handlowych osób trzecich. Dokumenty te organ kontroli skarbowej pozyskał z innych postępowań kontrolnych. Poza sporem pozostaje, iż wyłączone dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zawierają bowiem istotne dane o osobach i podmiotach niebędących stroną postępowania. W tym zakresie organ wskazał, że z materiałów przekazanych przez organ pierwszej instancji wynika, że w dokumentach kontrolowanej spółki stwierdzono faktury VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje [...] "A." E. J. z siedzibą w B., z kolei wystawcą faktur dla tego podmiotu był A. G. zam. w B. Kontrolowana spółka była natomiast odbiorcą faktur, z treści których wynikały transakcje zawarte w łańcuchu podmiotów: A. G. – E. J. "A." - spółka "W.". Zarówno u A. G. jak i u E. J. przeprowadzono postępowania kontrolne w toku których ustalono, iż podmioty te uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Postępowania kontrolne zostały zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w których stwierdzono, iż transakcje wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty nie miały miejsca, zaś faktury VAT sprzedaży usług nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ kontroli skarbowej w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "W." dokumenty pozyskane z postępowań kontrolnych u A. G., E. J. oraz R. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączając z kolei określone dokumenty odwołał się do kryterium "interesu publicznego" i wskazał, że zawierają one informacje niezwiązane bezpośrednio z działalnością spółki "W.", tj. dotyczą działalności osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu wyłączonych dokumentów również doszedł do przekonania, iż prawidłowo organ pierwszej instancji wyłączył jawność wymienionych dokumentów. Organ pierwszej instancji wyłączył w całości jedynie te dokumenty, które zawierały informacje wykraczające poza zakres prowadzonego postępowania. W aktach sprawy znajdują się natomiast wyciągi z dokumentów dotyczące przedmiotu i zakresu prowadzonego w firmie "W." postępowania kontrolnego, które zostały z kolei włączone do akt postępowania stosownymi postanowieniami. Z akt sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania dokumenty ze swojego punktu widzenia niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, niektóre z nich z uwagi na ochronę tajemnicy skarbowej zobligowany był jednak wyłączyć z jawności. Włączenie do akt prowadzonego postępowania wyciągów z określonych dokumentów przy jednoczesnym nieujawnianiu informacji wykraczających poza wspólny stan faktyczny kontrolowanej spółki i osób trzecich stanowi, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, realizację zasad, o których mowa w art. 121 § 1 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej. Działanie polegające na pozostawieniu wyciągów dokumentów w aktach sprawy, z jednoczesnym usunięciem tych fragmentów, które nie dotyczą kontrolowanej spółki jest zgodne jest z przepisami Ordynacji podatkowej i w pełni pozwala na pogodzenie zarówno ochrony dóbr osób trzecich jak i prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przez wgląd w akta sprawy. W każdym przypadku, gdy dokumenty zawierały informacje bezpośrednio dotyczące kontrolowanej spółki, sporządzano z dokumentów wyciągi znajdujące się w aktach sprawy. W sytuacji, gdy dokumenty nie zawierały w ogóle informacji dotyczących kontrolowanej spółki - organ nie zauważył takiej potrzeby. Dokumenty te zawierają jedynie informacje mogące mieć znaczenie dla organu pod kątem oceny działań kontrahentów kontrolowanej spółki i dlatego zostały włączone jako dowody do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce. Ich włączeniu jako dowodów, a jednocześnie wyłączeniu z jawności w całości, w ocenie organu, nie sprzeciwiają się przepisy Ordynacji podatkowej. Dokumenty te mają istotne znaczenie dla postępowania kontrolnego, jednakże kontrolowana spółka nie jest uprawniona do wglądu w dokumenty wyłączone ze względu na ochronę dóbr osób trzecich. Analiza wyłączonych z jawności dokumentów wskazuje, iż zawierają one dane wrażliwe podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Poza sporem pozostaje, że wyłączone dokumenty objęte były tajemnicą skarbową, zawierają bowiem istotne dane o osobach i podmiotach niebędących stroną postępowania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 129 w zw. z art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła znaczenie dla postępowania dowodowego art. 180 § 1 Ordynacji, z którego wynika dla organów podatkowych obowiązek gromadzenia jedynie materiału dowodowego, który pozwoli im na stwierdzenie czy dana okoliczność została udowodniona. Takiego przymiotu, w ocenie skarżącej nie mają dokumenty, które nie zawierają informacji bezpośrednio jej dotyczących. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zatem w ocenie spółki ustalił, iż do akt postępowania zostały włączone tylko dokumenty niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że zaprzeczeniem tej okoliczności jest już chociażby stanowisko wyrażone przez organ kontroli skarbowej w postanowieniu z dnia [...] r., w którym wskazano, że wyłączone dokumenty dzielą się na dwie grupy, tj. nie zawierające żadnych informacji bezpośrednio dotyczących spółki i zawierające obok informacji dotyczących spółki, także informacje odnośnie działalności osób trzecich. Twierdzeniu temu, w ocenie spółki zaprzecza również sam organ w treści zaskarżonego postanowienia, wskazując, że wyłączone dokumenty zawierają informacje niezwiązane bezpośrednio z działalnością skarżącej, to zaś wywołuje nieścisłość w uzasadnieniu postanowienia. W odniesieniu do grupy wyłączonych dokumentów bezpośrednio nie dotyczących skarżącej zostały sporządzone, a następnie włączone do akt postępowania wyciągi zawierające informacje o transakcjach skarżącej. Zdaniem strony, sporządzenie wyciągu jest z natury rzeczy czynnością subiektywną, w związku z czym to organ sporządzający wyciągi, niejako decyduje o zakresie w jakim strona może się wypowiadać i zgłaszać żądania - a tym samym decyduje o zakresie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie określonych dokumentów i sporządzenie wyciągów tylko z niektórych, narusza zasadę zaufania oraz zasady czynnego udziału stron oraz jawności postępowania dla stron, albowiem możliwość zapoznania się z dokumentami i wypowiedzenia się co do nich zostaje znacząco ograniczona. W ocenie skarżącej, jedynym możliwym sposobem dla uchronienia interesu publicznego przy jednoczesnym umożliwieniu skarżącej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami jest dokonanie anonimizacji danych umożliwiających identyfikacje podmiotów, których dokumenty te dotyczą. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istnieje nieścisłość, a organ wyraził nieuzasadniony i naruszający zasadę dwuinstancyjności postępowania pogląd, iż organ odwoławczy nie może w przedmiotowym postępowaniu oceniać znaczenia i wpływu poszczególnych dokumentów na postępowanie kontrolne dotyczące strony. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli formalnej postanowienia organu pierwszej instancji, lecz jest zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Podkreśliła, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Zarzuciła, że z jednej strony organ odwoławczy wskazuje, że nie może w przedmiotowym postępowaniu oceniać znaczenia i wpływu poszczególnych dokumentów na postępowanie kontrolne, z drugiej ocenia, iż organ kontroli skarbowej zobligowany był do wyłączenia z akt sprawy wskazanych w postanowieniach dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej najpierw postanowieniami włączył do akt postępowania prowadzonego wobec spółki określone dokumenty, a następnie postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. wyłączył z akt tego postępowania niektóre z tych dokumentów. W piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. skarżąca wniosła o umożliwienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r., utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, odmówił wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy powyższymi postanowieniami. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ zasadnie pozbawił stronę możliwość zapoznania się z dokumentami. Wskazać należy, że zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Z kolei w myśl art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1958/10). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 następuje również w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W świetle regulacji zawartej w art. 179 § 1 O.p kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma pojęcie "interesu publicznego". Pojęcie to należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia organowi podatkowemu uznania przy wydawaniu postanowienia (por. J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 776 -777). Ochrona interesu publicznego może polegać na ograniczeniu dostępu do informacji ze względu na tajemnicę skarbową. W orzecznictwie sądowym ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach kwalifikuje się jako interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10). Ochrona tajemnicy skarbowej nie wyczerpuje jednak całego zakresu pojęcia interesu publicznego. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się też dobro osób trzecich, nie będących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1153/11). Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym konkretnie upatruje owego "interesu publicznego". W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy prowadzonej wobec spółki dokumenty, które podzielił na dwie grupy: 1) nie zawierające żadnych informacji bezpośrednio dotyczących spółki, 2) zawierających obok informacji dotyczących spółki, także informacje odnośnie działalności osób trzecich. Pierwszą grupę dokumentów organ całkowicie wyłączył z akt sprawy, natomiast w przypadku drugiej grupy dokumentów organ sporządził ich wyciągi, które zamieszczono w aktach prowadzonego w stosunku do spółki postępowania. Zdaniem Sądu, działanie organu w odniesieniu do drugiej grupy dokumentów nie narusza prawa. Zasadnym było postępowanie polegające na umożliwieniu skarżącej zapoznania się z dokumentami, poprzez sporządzenie wyciągów z ich treści w celu ukrycia danych dotyczące innych osób. Sporządzenie wyciągów z dokumentów nie jest sprzeczne z prawem. Skoro bowiem na podstawie art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy może wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to zasadne jest przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia strony dostępu tylko do części dokumentu. Wniosek ten wywieść można z rozumowania maiori ad minus (z większego na mniejsze). Jeżeli bowiem ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś więcej, uprawniony jest też do czynienia czegoś mniej. Owo czynienie czegoś więcej może wiązać się ze zwiększonym ograniczeniem praw strony postępowania. Skoro organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie. Uzasadniając odmowę udostępnienia stronie dokumentów, organ odwoławczy powołał się na potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej i ochronę dóbr osób trzecich, a zatem na wartości, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego. Wzgląd na interes publiczny powinien też determinować sposób w jaki organ udostępni stronie dokument, tzn. czy sporządzi z niego wyciąg czy też dokonana jego anonimizacji. Zdaniem Sądu, sporządzenie w rozpatrywanej sprawie wyciągów z dokumentów w niczym nie narusza praw strony, bowiem ten sposób udostępnienie spółce treści dokumentu umożliwia skarżącej zapoznania się z informacjami dotyczącymi jej działalności. Inaczej natomiast należy ocenić postępowanie organu w odniesieniu do grupy dokumentów całkowicie wyłączonych z akt postępowania prowadzonego wobec spółki. Dokumenty te według organu nie zawierają żadnych informacji bezpośrednio dotyczących spółki. W tym miejscu organ odwoławczy stwierdził, że nie może oceniać znaczenia i wpływu poszczególnych dokumentów na postępowanie kontrolne dotyczące strony, bowiem to organ prowadzący postępowanie główne ocenia, które dowody są niezbędne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, a następnie jego oceny. Jednocześnie organ ten uznał, że dokumenty te zawierają informacje mogące mieć znaczenie dla organu pod kątem oceny działań kontrahentów kontrolowanej spółki i dlatego zostały włączone jako dowody do akt postępowania (s. 5 - 6 zaskarżonego postanowienia). Dyrektor Izby Skarbowej nie pozbawił zatem powyższych dokumentów jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, jeżeli organ kontroli skarbowej włączył wskazane dokumenty do akt postępowania, to mimo że nie dotyczą one, jak twierdzi, bezpośrednio spółki, mają znaczenie dla sprawy. Przeciwne stanowisko czyniłoby działanie organu kontroli skarbowej całkowicie nieracjonalnym. Wyłączone całkowicie dokumenty dotyczą m.in. wystawiania, zdaniem organu, fikcyjnych faktur przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, którego ostatnim ogniwem była skarżąca. W ocenie Sądu strona powinna mieć możliwość zapoznania się z nimi, przy ukryciu ich treści, która dotyczy osób trzecich. Inaczej spółka pozbawiona byłaby możliwości wpływania na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Wskazać należy, że przepis art. 179 § 1 O.p. stanowi odstępstwo od zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 O.p. Tym samym całkowite ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów, może mieć miejsce tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą (a więc tak jak to utrzymuje organ), mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację podatników czy podmiotów trzecich (por. wyrok WSA z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08; wyrok WSA z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 54/08; wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Lu 219/11). Jednocześnie organ podatkowy dokona wyboru najbardziej adekwatnego ze względu na interes publiczny i treść powyższych dokumentów sposobu ich udostępnienia stronie, np. przy zastosowaniu anonimizacji, czy w postaci wyciągów. W powyższym zakresie organ podatkowy naruszył art. 123 O.p., art. 179 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ono wykonaniu. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. postanowiono o zwrocie kosztów postępowania sądowego. M. Łent L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka