I SA/Bd 951/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi W. we W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz W. we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...]. W.O. R. D. we W. zwrócił się do Prezydenta Miasta W. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., regulujących podatek od nieruchomości za lata 2009-2013 z tytułu działek położonych we W. przy ul. Z. We wniosku podatnik zawarł następujące pytania: 1. Jaki wymiar podatku od nieruchomości obowiązuje co do gruntów, na których podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej tylko działalność oświatową związaną z organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami? 2. Czy zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. co do działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], które są w obrębie pasa drogowego obowiązuje zwolnienie z podatku od nieruchomości? Postanowieniem z dnia [...]. Prezydent Miasta W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z wniosku podatnika. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu, ostatecznymi decyzjami, przy niezmienionym stanie faktycznym, rozstrzygnięto kwestie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że sprawa została rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że wniosek dotyczy także zobowiązania podatkowego za rok 2013, kiedy nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto podkreślił, że wniosek dotyczy również opodatkowania działek WORD we W., stanowiących pas drogowy użytkowany przez Gminę Miasto W. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, stan faktyczny uległ zmianie w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 14b § 5 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zostały rozstrzygnięte w ostatecznych decyzjach Prezydenta Miasta W. z dnia [...]. w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r., 2010r., 2011r. oraz 2012r. Decyzje organu I instancji zostały po zaskarżeniu ich przez podatnika utrzymane w mocy decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]. oraz decyzją z dnia [...]. Zdaniem Kolegium, podatnik nie wskazał faktów, które świadczyłyby o tym, że stan faktyczny zmienił się w stosunku do ustalonego w/w decyzjami organów I i II instancji. Organ podkreślił, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku o interpretację i zażaleniu jest konsekwentnie prezentowane we wszystkich postępowaniach podatkowych (za lata 2009-2012) i było ono przedmiotem w/w rozstrzygnięć. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 14b § 5 O.p. przez błędną wykładnię tego przepisu oraz jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania odnośnie wydania interpretacji indywidualnej; - art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której nie zaszły przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów prawa; - art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności przez nieodniesienie się do zawartych w zażaleniu zarzutów oraz niedostateczne uzasadnienie swego stanowiska w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego, nie istnieje tożsamość stanu faktycznego prezentowanego we wniosku ze stanem faktycznym będącym przedmiotem postępowania za lata 2009-2012. Strona podniosła, że specyfika prowadzonej przez nią działalności publicznej pozwala na wyraźne oddzielenie opodatkowania w ramach działalności gospodarczej od działalności oświatowej związanej z egzaminowaniem. O ile pierwsza pozwala na opodatkowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem powierzchni, działalność ośrodka nauki jazdy w ramach ustawy o transporcie drogowym), o tyle druga - działalność egzaminacyjna jest działalnością usługową pozwalającą na opodatkowanie jako grunty i budynki pozostałe. Skarżący zauważył, że w ramach prowadzonych wcześniej postępowań stwierdzono, iż Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego we W. prowadzi działalność oświatową, jednak nie jest objęty systemem oświaty i nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Nie oznacza to jednak, w ocenie strony, że nie może być opodatkowana w sposób pośredni z niższą stawką podatkową jako grunty i budynki pozostałe. Ponadto skarżący podkreślił, że w zakresie drugiego pytania zawartego we wniosku w zakresie działek zajętych na pas drogowy organy obydwu instancji nie zajęły żadnego stanowiska. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe przedstawiając lakoniczne wyjaśnienie podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia oraz przesłanek, którymi kierowały się przy odmowie wszczęcia postępowanie oraz nie wskazując szerszej argumentacji uzasadniającej ich stanowisko, naruszyły również art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz zawartą w nich zasadę przekonywania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne. II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy podnieść, że oceniając wniosek podatnika, organ obowiązany był kierować się regulacjami prawnymi rozdziału 1a, dział II Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisów art. 14b O.p. wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na podstawie art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Ponadto na podstawie art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Zdaniem organu, przeszkodą do wydania interpretacji były decyzje wydane wcześniej w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Istota zatem problemu sprowadza się do oceny, czy zaszły przesłanki wyłączające wydanie interpretacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 4 O.p. wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, iż w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Na podstawie art. 14b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, a szczególności art. 14b § 5 O.p. należy podać, że w przedmiotowej sprawie wniosek podatnika nosi datę [...]. We wniosku o interpretację zadano następujące pytania: 1) Jaki wymiar podatku od nieruchomości obowiązuje co do gruntów, na których Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego we W. nie prowadzi działalności gospodarczej tylko działalność oświatową związaną z organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami? 2) Czy zgodnie z art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. co do działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], które są w obrębie pasa drogowego obowiązuje zwolnienie od podatku od nieruchomości? W części wstępnej wniosku strona podała, że przedmiotem wniosku jest: - zastosowanie przepisów prawa podatkowego regulujących podatek od nieruchomości położonej we W. przy ul. Z. (działki nr [...], [...], [..], [...], [..], [...], [...], [..], [...], [...], [...], [...] i [...]) wobec Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego we W. za lata 2009-2013; - przepis prawa podatkowego – art. 2 ust. 1 i 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi zatem wątpliwości, że pytania postawione przez stronę odnoszą się do m.in. lat podatkowych 2009-2012, za które były wydane decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości. W konsekwencji kwestia, czy działalność prowadzoną przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego należy opodatkować stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej, czy też jest ona działalnością oświatową zwolnioną od tego podatku, czy z uwzględnieniem stawki tzw. pozostałej, podlegała ocenie w ramach rozstrzygania przez organ w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za te lata podatkowe. Organ stanął wówczas na stanowisku, że nie jest to działalność podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz działalność gospodarcza. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za te lata (2009-2012) były poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który to sąd skargi oddalił (sygn. akt I SA/Bd 12/13; sygn. akt I SA/Bd 13/13; sygn. akt I SA/Bd 14/13; sygn. akt I SA/Bd 279/13). Wyroki te nie są prawomocne (poza wyrokiem o sygn. akt I SA/Bd 14/13). Nie budzi zatem wątpliwości, że zasady i zakres opodatkowania, czy też zwolnienia od opodatkowania wskazanych działek były przedmiotem rozstrzygania przez organ i sąd I instancji. W konsekwencji w pełni należy zgodzić się z organem, że do tej części wniosku zastosowanie ma art. 14b § 5 O.p., gdyż sprawy były rozstrzygnięte co do istoty decyzjami podatkowymi. Nie ma zatem racji strona skarżąca podnosząc, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 5 i art. 14h O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) - pogląd taki prezentuje m.in. B. Adamiak w Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, s. 741-742. Ustaleń tych nie może zmienić okoliczność podniesiona w pytaniu drugim wniosku w kontekście działek położonych – jak twierdzi strona – w obrębie pasa drogowego. Powyższe bowiem zmierza do uzyskania interpretacji w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata podatkowe, w zakresie których w obrocie prawnym już pozostają decyzje. W konsekwencji nie ma racji strona skarżąca, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w tej części wniosku, która odnosi się do podatku od nieruchomości za ww. lata podatkowe. III. Przywołane jednak pytania należało ocenić w kontekście przepisów prawa obowiązujących w 2013r. i z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika. Z postanowienia organu I instancji, jak i z zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości należnego od tego podatnika były wprawdzie wydane, jednakże za lata poprzedzające rok podatkowy 2013, jak wyżej wskazano. Już ta okoliczność powoduje, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie opodatkowania nieruchomości podatkiem za 2013r. Sąd zauważa, że dla określenia podatku od nieruchomości, gdy nie zostanie on zadeklarowany w prawidłowy sposób, należy ustalić stan faktyczny dla każdego roku podatkowego. Oczywiście stan faktyczny na przestrzeni kilku lat podatkowych może być zbliżony, czy wręcz tożsamy, jednak nie oznacza to, że określając podatek od nieruchomości np. za 2013r. można automatycznie przyjąć stan faktyczny jaki istniał w 2012r. Za każdym razem ten stan faktyczny należy ustalić odrębnie, nawet gdyby się ostatecznie okazało, że jest on tożsamy. W konsekwencji określenie decyzjami podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 nie uprawniało do przyjęcia, że stan faktyczny z 2013r., w oparciu o który strona występuje z pytaniem, jest już oceniony i stanowił podstawę do wydania decyzji. Skoro wydane decyzje rozstrzygały w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, to dotyczyły tylko stanu faktycznego i prawnego za te lata podatkowe, a nie obejmowały stanu faktycznego i prawnego za 2013 r. Powyższe nie zwalniało zatem organu od merytorycznego załatwienia wniosku strony skarżącej w tej części. Podkreślić należy, że podatnik podnosi, a organy tego nie kwestionują, że decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. nie została wydana. W konsekwencji nie zaszła przeszkoda z art. 14b § 4 O.p. do wydania interpretacji. Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 20 stycznia 2010r. w sprawie I SA/Lu 583/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyraził pogląd, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych lub zdarzeń przyszłych. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Podobną tezę zawarł w wyroku z dnia 5 lutego 2009r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3151/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wskazać też należy, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżący - jego zdaniem - nie podał istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania w tej części w której wniosek odnosi się do 2013r. Jednocześnie pokreślić należy, że organ nie prowadzi sam postępowania dowodowego i nie poszukuje dowodów, czy np. podatnik prowadzi działalności gospodarczą. Ocenia wyłącznie ten stan faktyczny, który przedstawia we wniosku wnioskodawca. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 5 oraz art. 165a w związku z art. 14h O.p. IV. Reasumując, organ obowiązany był odmówić wszczęcia postępowania w tej części, w której wniosek odnosił się do podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 i wydać postanowienie. Natomiast w tej części, w której odnosi się do podatku od nieruchomości za 2013r. rozpatrzyć wniosek. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia, podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania – Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka