I SA/Bd 953/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych Oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 953/12 UZASADNIENIE 1. Skarżąca w zeznaniu CIT - 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r. wykazała nadpłatę w kwocie 316.585 zł. Wraz z zeznaniem Spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty w wysokości 147.590 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010r. oraz w wysokości 134.427 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2010r. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] nadpłatę zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010r: na należność główną kwotę 147.590 zł i odsetki za zwłokę kwotę 40 zł oraz na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2010r: na należność główną kwotę 134.427 zł i odsetki za zwłokę kwotę 37 zł. Pozostałą kwotę tj. 34.491 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy sprostował oczywistą omyłkę w powyższym orzeczeniu poprzez wskazanie, iż kwota 147.590 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40 zł została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwota 134.427zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37 zł zaliczona została na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. 3. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie, że zobowiązania, na poczet których zaliczenia dokonano stały się zaległościami podatkowymi, a co za tym idzie niesłusznie naliczono odsetki za zwłokę. Podniosła, że zeznanie podatkowe wykazujące nadpłatę zostało złożone 22 marca 2010r., bowiem tego dnia zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Z tym też dniem, zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. 4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie akcentując, że kwestią sporną w sprawie jest dzień złożenia zeznania CIT-8 za 2009r., który jednocześnie jest dniem, z którym dokonuje się zaliczenia. Organ I instancji dokonując zaskarżonego zaliczenia słusznie przyjął dzień 23 marca 2010r., czyli dzień wpływu, jako dzień złożenia zeznania CIT - 8, będący równocześnie dniem powstania nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pod pojęciem "dzień złożenia zeznania rocznego", o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu zeznania do urzędu skarbowego, czy to przez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. 5. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu zeznania rocznego tj. 23 marca 2010r. Zdaniem organu odwoławczego interpretacji powyższego zwrotu należy dokonywać w zestawieniu z brzmieniem art. 165 § 3 O.p. zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zeznanie wraz z wnioskiem Spółki wpłynęło do organu podatkowego 23 marca 2010r. Dopiero od tego momentu organ podatkowy mógł podjąć stosowne działania zmierzające do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty, bowiem wcześniej nie miał wiedzy na ten temat. 6. Odnosząc się natomiast do regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. organ wskazał, że istotą tego przepisu jest zabezpieczenie interesów podatnika i jego ochrona. Wynika bowiem z niego, że podatnik, który przed upływem terminu nadał pismo w polskiej placówce pocztowej, nie uchybił terminowi, choćby nawet pismo to wpłynęło do organu podatkowego już po upływie terminu. Powołanie się na ten przepis pozostaje bez wpływu na określenie dnia powstania nadpłaty, czy wszczęcia postępowania przez organ podatkowy na wniosek podatnika. Nie można bowiem przyjąć, że dzień nadania pisma w polskiej placówce pocztowej jest równocześnie dniem wszczęcia postępowania na żądanie strony. Taka interpretacja kłóciłaby się z brzmieniem art. 165 § 3 O.p. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której termin przewidziany dla organów podatkowych na dokonanie określonych czynności rozpocząłby bieg zanim żądanie strony wpłynęłoby do organu. W konsekwencji bieżące zobowiązania, na poczet których nadpłata miała zostać zaliczona według wniosku Spółki, stały się zaległościami podatkowymi, od których zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. 7. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76 b) zdanie drugie oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i wniosła o jego uchylenie. W ocenie Spółki organ dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego uznając, że w niniejszej sprawie powstały zaległości podatkowe. Spółka podkreśliła, że zeznanie CIT-8 za 2009r. złożyła 22 marca 2010r., a więc przed terminem płatności bieżących zobowiązań podatkowych. W ocenie strony Dyrektor niesłusznie przyjął, że powstały zaległości podatkowe i zastosował art. 76 b) zdanie drugie O.p. 8. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z [...] w sprawie [...]uchylił zaskarżone postanowienie; Sąd uznał, że dniem złożenia zeznania rocznego był dzień 22 marca 2010r., a nie jak przyjął organ dzień, w którym zeznanie to wpłynęło do organu tj. 23 marca 2010r. Odnosząc się do kwestii zarachowania nadpłaty na zaległość podatkową Sąd wskazał, że aby tego dokonać w dniu zaliczenia musi takowa zaległość istnieć, tymczasem w marcu 2010r nie było zaległości podatkowych w momencie powstania nadpłaty tj. na dzień 22 marca 2010r. Organ nie miał więc podstaw prawnych do zarachowania nadpłaty na poczet zaległości, albowiem takowe na dzień zarachowania nie istniały. 9. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa ppsa) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 11. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, z jaką datą skarżąca złożyła zeznanie roczne wraz z wnioskiem o zaliczenie wykazanej w tym zeznaniu nadpłaty. Zasady ogólne zaliczania nadpłat w przypadku istnienia zaległości podatkowych nie były przez skarżącą kwestionowane. W kwestii spornej wiążącą wykładnię prawa zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z [...] Stwierdził, że dokonując interpretacji zwrotu "dzień złożenia zeznania rocznego" na gruncie art. 73 § 2 pkt 1 O.p. trzeba uwzględnić terminy załatwiania spraw przewidziane w przepisach dla organów. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, tym samym otwiera dla organu podatkowego termin na załatwienie sprawy, zgodnie z art. 165 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 O.p., który wskazuje, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. 12. Natomiast art. 12 § 6 pkt 2 O.p., traktujący o zasadach obliczania terminów, stanowi jedynie o tym, że nadanie takiego zeznania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego skutkuje zachowaniem terminu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej, przewidującej fikcję prawną zachowania terminu, można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania, czy zachowany został termin, a nie dla definiowania "złożenia deklaracji". Wynika to wprost z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w kontekście daty, od której musi działać organ, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. W niniejszej sprawie dzień 23 marca 2010 r., czyli dzień wpływu, jako dzień złożenia zeznania CIT - 8, jest równocześnie dniem powstania nadpłaty. Natomiast nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej świadczyło jednie o zachowaniu terminu do złożenia tego zeznania w myśl art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Wszelkie terminy do załatwienia sprawy podatnika powstałej w wyniku złożonego wniosku rozpoczynają swój bieg od dnia złożenia wniosku w organie podatkowym rozumianego jako faktyczne dostarczenie pisma organowi, na co wprost wskazuje art. 165 § 3 O.p. 13. Zatem złożenie deklaracji otwierającej termin do załatwienia sprawy należy rozumieć, jako jego doręczenie organowi podatkowemu w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty taka deklaracja nie zostanie dostarczona organowi, nie może on dokonywać jakichkolwiek ustaleń na okoliczność zawartego w zeznaniu żądania, bo go nie zna. Nie wie, czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpienia warunków do ich podjęcia. 14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię prawa, Sąd, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał stanowisko organów zawarte w zaskarżonych postanowieniach za prawidłowe co do sposobu zaliczenia nadpłaty w poczet istniejącej zaległości podatkowej i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy ppsa.