I SA/Bd 96/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. U. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2018 r. oddala skargę I SA/Bd 96/24 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił R. U. ("Strona", "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień 2018 r., wrzesień, październik i listopad 2018r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2018r. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że Podatnik w rozliczeniu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...]zł, wynikającą z 7 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, wystawionych przez [...] sp. z o.o. w W.. Organ ustalił, że Strona nie nabyła wykazanych w treści faktur bowiem kontrahent ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wykazał natomiast, że Podatnik dysponował towarami wyszczególnionymi w nierzetelnych fakturach zakupu, ponieważ wykonał roboty w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej i przyłączy na rzecz Urzędu Gminy J.. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Strona nie nabyła materiałów od spółki [...] a ujmując kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur w rejestrach VAT zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2018r. zawyżyła nadwyżkę podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za maj i czerwiec 2018r. oraz nie wykazała zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2018r., lecz kwoty do przeniesienia. Organ podatkowy wykazał także, że Strona nie dochowała należytej staranności. Jak ustalił organ, Podatnik od [...]. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest wykonywanie instalacji wodno-klimatyzacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z). Przy czym, w badanym okresie (maj - listopad) 2018r. firma Strony wykonywała kanalizacje sanitarne głownie na rzecz urzędów miast i gmin, a zadeklarowane dostawy opodatkowane były podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% i wyniosły netto [...] zł. Głównym odbiorcą usług była zaś Gmina J., od której organ pozyskał potwierdzenie realizacji usług. W swojej firmie w 2018 r. Podatnik zatrudniał trzech pracowników, przy czym nie zatrudniał pracownika w charakterze magazyniera, ponieważ nie prowadził magazynu. W ocenie organu odwoławczego na podstawie analizy i oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, tj. z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na okoliczność nawiązania i prowadzenia współpracy z [...] sp. z o.o. i M. P. występującym w imieniu tej firmy Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów i konkretnych wyjaśnień umożliwiających ich zweryfikowanie, a jedynie ogólnikowe, lakoniczne wyjaśnienia. Skarżący nie pamiętał dokładnie, kiedy i jak konkretnie nawiązał kontakt z [...], wskazał jedynie, że kontakty głownie były telefoniczne, odbywały się wyłącznie z M. P., który przedstawił się jako handlowiec tej spółki, nie znał jej prezesa, którego imię i nazwisko figuruje na fakturach. Organ podkreślił, że staranny przedsiębiorca nie dokonywałby zakupów materiałów o znacznej wartości na podstawie telefonicznych uzgodnień z jedną tylko osobą, nie figurującą w KRS jako upoważniona do reprezentowania podmiotu, przedstawiającą się za handlowca w spółce wcześniej nieznanej i w której nigdy nie był, ktora nie ma strony internetowej. Podatnik nie zawarł umowy z nowym kontrahentem, nie sporządzał zamówień, zleceń dostaw towarów, nie przedłożył potwierdzeń przyjęcia materiałów, jakichkolwiek protokołów reklamacji dostaw co do ich ilości i jakości, nie był w stanie wskazać danych pojazdów i kierowców, dostarczających materiały (dane rejestracyjne pojazdów figurują na trzech fakturach, danych kierowców nie ma żadnych). Skarżący stwierdził, że osobiście wszystkim się zajmował, telefonicznie zamawiał materiał, odbierał dostawy, sprawdzał ich jakość i ilość – nie przedłożył jednak żadnych dokumentów to potwierdzających. W ocenie Naczelnika nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organ zasady neutralności podatku VAT. Wbrew stanowisku Podatnika, organ nie zakwestionował legalności transakcji handlowej polegającej na zakupie towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem czy dużą, znaną hurtownią tego towaru, lecz od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a którego weryfikacja – w ocenie Skarżącego – nie była potrzebna. Ujęcie w ewidencjach oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2018 r. faktur z wykazanym w nich podatkiem w kwocie ogółem [...] zł spowodowało zatem naruszenie przez Stronę art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), jak również stwierdzenie nierzetelności ksiąg, które nie stanowią w tym zakresie dowodu tego, co wynika z tych zapisów. Organ podkreślił, że fakt rzeczywistego przepływu towarów, posiadania faktur i przelew środków pieniężnych, nie przesądza o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jak wykazano są nierzetelne. Wbrew zarzutom Strony fikcyjność faktur w niniejszej sprawie przejawia się nie w fizycznym braku dostaw towarów, ale w nierzetelności podmiotowej (gdy dostawcą jest inny podmiot niż wykazany na fakturze). W świetle ustalonych okoliczności organ ocenił, że sporne faktury nie odzwierciedlają podmiotowo rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, o czym Skarżący wiedzieć powinien. Podsumowując, w ocenie Naczelnika organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w świetle którego podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez [...] sp. z o.o. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] dokumentujących nabycie towarów mimo, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy jednoczesnym braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że Skarżący na dzień dokonywania tych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonane transakcje mogły wiązać się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur oraz z pominięciem faktu, że działał w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa, dowodzenie niedochowania należytej staranności takimi okolicznościami jak: brak pisemnej umowy z kontrahentem, brak osobistej znajomości z prezesem zarządu kontrahenta, siedziba kontrahenta w tzw. wirtualnym biurze, brak strony internetowej kontrahenta, podjęcie współpracy z nowopoznanym kontrahentem czy brak na fakturach od kontrahenta wskazania numeru KRS i wysokości kapitału zakładowego. W niniejszej sprawie nie zakwestionowano rzeczywistego istnienia towarów, nie wykazano innego, w miejsce [...] dostawcy towarów do Skarżącego, a także nie zakwestionowano dokonanych przez Skarżącego transakcji świadczenia usług na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, do których świadczenia wykorzystane zostały towary nabyte od [...] a więc nie zakwestionowano wykorzystania tych towarów do czynności opodatkowanych VAT, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o błędne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenia, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od [...] gdyż faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy: — okoliczności dostaw świadczą, że dostawy te w rzeczywistości zostały zrealizowane przez ww. kontrahenta na rzecz Skarżącego a okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Skarżącego świadczą, że nie wiedział on, ani nie mógł wiedzieć, że transakcje z ww. kontrahentem mogły wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie VAT, — nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje mogły wiązać się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, to jest zupełnie arbitralne, niezasadne i krzywdzące dla Skarżącego przyjęcie, że wprowadzone do obrotu faktury VAT wystawione przez [...], rzekomo nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, gdyż rzekomo nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, w sposób całkowicie nieuprawniony wysnutych przez Naczelnika UCS; pozbawienie prawa do odliczenia narusza nie tylko wskazane przepisy ustawy o VAT i zasadę neutralności, ale także orzecznictwo TSUE, które pozwala na odmowę prawa do odliczenia tylko w sytuacji wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w takim oszustwie bądź, że dokonane przez niego transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie; II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. przez wybiorcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącego i przedstawionych dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania udziału w nierzetelnych transakcjach bądź braku należytej staranności i pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec [...] Naczelnik UCS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu, o czym Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, przy czym okoliczności nawiązania współpracy i przeprowadzania transakcji z [...] nie budziły żadnych wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta, jak i samych transakcji, a tylko wystąpienie takich wątpliwości czy podejrzenia naruszenia prawa – zgodnie z orzecznictwem TSUE – uzasadniałoby podjęcie bardziej szczegółowej weryfikacji kontrahenta, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania udziału w oszustwie podatkowym bądź braku należytej staranności i pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem, który nabył Skarżący, inny podatnik mógł dopuścić się nieprawidłowości (co też nie zostało w sposób jednoznaczny wykazane) – a w szczególności: — bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Skarżący powinien był podejrzewać występowanie po stronie jego dostawcy nieprawidłowości w dokonywaniu przez niego dostaw towarów, — arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez Skarżącego w jego wyjaśnieniach i zeznaniach, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów, jak również braku podejrzeń co do ich rzetelności, Skarżący dokonywał ich weryfikacji, — naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, — dowodzenie niedochowania należytej staranności takimi okolicznościami jak: brak pisemnej umowy z kontrahentem, brak osobistej znajomości z prezesem zarządu kontrahenta, siedziba kontrahenta w tzw. wirtualnym biurze, brak strony internetowej kontrahenta, podjęcie współpracy z nowopoznanym kontrahentem czy brak na fakturach od kontrahenta wskazania numeru KRS i wysokości kapitału zakładowego, — pominięcie bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, 3. art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do rozumienia pojęcia "dobrej wiary" / "należytej staranności" i wskazówek jej badania, 4. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP przez zakwestionowanie Skarżącemu legalności transakcji handlowej polegającej na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem, czy dużą, znaną hurtownią tego towaru, 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania, 6. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. art. 121 i art. 191 O.p. przez z góry przyjęte przez Naczelnika UCS założenie, że Skarżący działał niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...]. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm. ), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ w sposób uprawniony uznał, że Skarżący nie zakupił towarów od spółki [...]. Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ wypełnił obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na fikcyjność zakupu towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu Sąd w całości podziela. W skardze Strona w pierwszym rzędzie polemizuje z ustaleniami faktycznymi organu, podważa zasadność oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący zarzuca, że organ skupił się na formalnych aspektach działalności wystawcy faktur tj. spółki [...], pominął zaś materiał dowodowy potwierdzającego dostawę towarów wykonanie zleconych prac z użyciem tych materiałów, dokonanie zapłat w formie przelewu bankowego. Sąd zauważa, że organ nie kwestionował wykonania przyłączy sanitarnych przez Skarżącego i przyznał, że nabył on materiały konieczne do wykonania tych prac. Nic jednak nie wskazuje na to, aby wykonał prace z użyciem "tych" materiałów, które rzekomo dostarczył mu [...], albowiem spółka ta w świetle prawidłowych ustaleń organów niczego nie dostarczyła i dostarczyć nie mogła. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż spółka [...] nie wykonywała działalności gospodarczej w roku 2018. Jej aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Przede wszystkim wskazać należy, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 2008r. w Kontrolowanym okresie (maj – listopad 2018r.) wykonywał sieci i przyłącza kanalizacji sanitarnej m.in. na rzecz Gminy J. na podstawie umowy w ramach zamówienia publicznego. W rozliczeniach VAT za badane miesiące Skarżący wykazał nabycia głównie od dwóch podmiotów: - [...] sp. z o.o. - 7 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, co stanowi 53% wykazanych nabyć pozostałych towarów i usług, - [...] sp. z o.o., ul. [...] c, [...] L. - 38 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT 125.710,54, co stanowi 21 % wykazanych pozostałych nabyć. W spółce [...] przeprowadzone zostały kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2017r. do lipca 2018r. Postępowanie zostało zakończone decyzją wydaną [...] r. z której wynikało, że spółka ta nie dokonała wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności handlowej i usługowej wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Jak ustalono, spółka [...] wystawiała faktury które posłużyły do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego przez odbiorców tych dokumentów, w tym m.in. przez Skarżącego. Decyzja wydana dla spółki [...] jest ostateczna. Wyciąg z powyższej decyzji organ włączył do akt sprawy. W ramach postępowania przeprowadzonego wobec [...] organ ustalił ponadto, że umowa tej spółki została zawarta [...] r., siedziba spółki została zgłoszona przy ul. [...] nr [...], lok. [...], w W., jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł, a jedynym udziałowcem - wg wpisu z [...] r. - był A. K. F.. Siedziba spółki [...] mieściła się w wirtualnym biurze, Spółka zgłosiła, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W KRS złożyła roczne sprawozdanie finansowe wyłącznie za okres od [...] czerwca do [...] r. Od momentu zarejestrowania do [...]. Prezesem Zarządu [...] był A. S., a następnie A. K. F.. Organ wykazał na szereg okoliczności potwierdzających, że [...] nie prowadziła działalności. Mianowicie, za lata 2018-2019 spółka ta nie składała deklaracji PIT-11 i P1T-8B co oznacza, że nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą, która mogłaby ewentualnie świadczyć pracę był A. F. - prezes zarządu. Nie złożyła też deklaracji CIT za ww. okres. W rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2018r. [...] wykazała dostawy towarów i świadczenie usług opodatkowanych 23% stawką VAT w kwocie netto [...] zł i podatek należny w kwocie [...]zł, a jednocześnie nie zadeklarowała żadnych nabyć. Nabyć nie wykazała też we wcześniejszych miesiącach 2018 r., jedynie za styczeń 2018 r. wykazała jedną transakcję zakupu z podatkiem naliczonym [...] zł. Słusznie organ zauważył , że oznacza to, iż spółka [...] nie nabywała towarów i usług do prowadzenia działalności, a nawet nie ponosiła jakichkolwiek kosztów funkcjonowania jak np.: czynsz, media, materiały biurowe, paliwo, usługi telekomunikacyjne. Jak ustalono, spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci magazynów, budynków o podobnej funkcji, w których mogłaby przechowywać zapasy towarów zgromadzone ewentualnie we wcześniejszym okresie. Skoro zatem towarów, ewentualnie nabytych we wcześniejszych okresach, spółka ta nie przechowywała, ani też w 2018 r. ich nie nabyła, to jak słusznie zauważył organ, tym samym nie dysponowała towarami, które następnie miała sprzedać Podatnikowi. W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z [...]. do akt sprawy włączono dodatkowe dowody, w tym, dokumentację rejestracyjną z KRS, wyjaśnienia firmy wynajmującej spółce adres siedziby w W., a także pismo kuratora spółki wyznaczonego na wniosek organu. Do akt włączono również pisemne wyjaśnienia A. F. z [...]. złożone wtoku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w innym podmiocie. Podkreślić w tym miejscu należy, na co zwrócił uwagę organ, że włączone do akt sprawy wyjaśnienia A. F., nie korespondują z danymi zgłaszanymi organom podatkowym oraz innymi dowodami zebranymi w sprawie. Świadek wyjaśnił bowiem, że przedmiotem działalności spółki była szeroka działalność gospodarcza, w tym m.in. w zakresie usług transportowych, dźwigowych, wynajmu sprzętu, samochodów ciężarowych i osobowych oraz handel - głównie maszynami rolniczymi i budowlanymi. Wskazał, że w imieniu spółki działał w kilku biurach na terenie kraju, w tym w biurze w [...] i P., samodzielnie zawierał umowy i prowadził uzgodnienia z kontrahentami oraz negocjacje cenowe, spółkę reprezentowali również jej pracownicy i że spółka zatrudniała 25 osób. Przy czym, jak słusznie podniósł organ A. F. nie wspomniał o biurze spółki przy ul. [...] w W., a przecież innych adresów spółka nie zgłosiła. Stwierdził, że spółka zatrudniała wielu pracowników, co nie znajduje potwierdzenia w składanych informacjach, deklaracjach. Wskazał, że [...] prowadziła działalność gospodarczą w szerokim zakresie, nie wymienił jednak handlu materiałami budowlanymi, lecz handel maszynami budowlanymi i rolniczymi. Jako istotny organ ocenił fakt, iż spółka [...] nie uczestniczyła w prowadzonym wobec niej postępowaniu, nie przedłożyła dokumentacji źródłowej. Dokumentacji źródłowej nie posiadał też kurator spółki powołany na wniosek organu. Nie było kontaktu z prezesem zarządu. W ocenie Sądu materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że [...] sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej w roku 2018. Wyłącznym celem jej funkcjonowania było uczestniczenie w oszustwie podatkowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, wprowadzaniu ich do obrotu i umożliwieniu ich odbiorcom dokonania odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Sąd przyjął, iż organ przekonująco wykazał, że kontrahent Skarżącego, nie prowadził żadnej działalności. Przy czynieniu tych ustaleń organ posłużył się dowodami zebranymi w toku innych postępowań podatkowych, co bezzasadnie zakwestionowano w skardze. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten oznacza, że korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r. II FSK 1692/19). Jak wynika z akt sprawy, Strona czynnie korzystała z tych uprawnień, co wyrażało się m.in. składaniem pism procesowych. W kontekście podniesionych zarzutów skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych należy powtórzyć, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżący, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazał na brak przesłuchania M. P.. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 O.p. stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanych przez Stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 O.p., jak również art.188 O.p. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ faktur dokumentowały transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmiot na nich wskazany dokonał dostaw objętych fakturami. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. W tej sytuacji niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych świadków. Bezpodstawne jest zatem wyrażane przez Skarżącego oczekiwanie, że przeprowadzenie dowodu z ich zeznań uwiarygodni jego twierdzenia w zakresie rzetelności faktur. Tym samym wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi. W tym miejscu należy dodać, że Skarżący dysponował na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tych dokumentach podmiotu. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenie operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tego też powodu akcentowana przez Skarżącego okoliczność, że potwierdzeniem nabycia towarów jest wykonanie prac do których zostały zużyte, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywany przez niego zakup towarów bądź usług ustalany byłby na podstawie okoliczności faktycznych. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. F. S., J. S., J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy nie sposób uznać, że Skarżący został nieumyślnie wplątany w oszukańczy proceder. Brak jest w stanie faktycznym przesłanek pozwalających na uznanie dobrej wiary Skarżącego. Zgromadzone dowody nie potwierdzają dokonania przez Skarżącego jakichkolwiek wiarygodnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, kontaktowania się z osobami działającymi w imieniu tego podmiotu, odbioru towaru od tej firmy. Wręcz przeciwnie – materiał dowodowy prawidłowo oceniony przez organ wskazuje na to, że Skarżący musiał wiedzieć, że przyjmuje do rozliczeń puste faktury. Wbrew zarzutom skargi dochowanie należytej staranności nie wymagało szczególnych czynności weryfikacyjnych dostępnych wyłącznie organom. Sprawdzenie informacji o danym podmiocie dostępnych w Internecie, czy też weryfikacja producenta materiałów, nie wymagała szczególnych narzędzi i środków. Przypomnieć należy, że Skarżący nie zawarł umowy z nowym "dostawcą", która zabezpieczałaby jego interesy jako głównego wykonawcy zadania zleconego w trybie zamówień publicznych, a nawet nie domagał się przedłożenia umocowania do działania w imieniu [...] przez jej przedstawiciela. Wskazane powyżej działania wymienione w zaskarżonej decyzji z pewnością nie przekraczałoby możliwości przedsiębiorcy i nie byłoby nadmiernym obciążeniem. Skarżący jako podatnik jest odpowiedzialny za prawidłowość rozliczeń z tytułu podatków, jako profesjonalny podmiot gospodarczy podejmuje decyzje o podjęciu współpracy z danym kontrahentem, jej zasadach i w konsekwencji przyjęciu i rozliczeniu faktur VAT. Nie ma uzasadnienia do przerzucania całości odpowiedzialności i obowiązków w tym zakresie na biuro rachunkowe. Skarżący podnosi, że brak pisemnej umowy z [...] sp. z o.o., brak osobistego kontaktu z prezesem jej zarządu, siedziba podmiotu w wirtualnym biurze, brak strony internetowej, podjęcie współpracy z nowym kontrahentem, brak wskazania na fakturach spółki wpisu do KRS i informacji o wysokości kapitału zakładowego nie stanowią przesłanek dowodzących niedochowania należytej staranności. Jednak, poza negowaniem ustaleń organu, Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zweryfikowanie spółki [...], nie wskazał żadnych możliwych do zweryfikowania okoliczności, które uzasadniałyby wybór spółki [...] na swojego wiodącego dostawcę oraz zrealizowanie transakcji z tą spółką. Przeciwnie, zgodnie z zeznaniami Skarżącego to wyłącznie on sam, osobiście wszystkie materiały w tej spółce zamawiał, dokonywał ich odbioru, weryfikował zgodność z zamówieniem. Nie przekazał natomiast żadnej dokumentacji potwierdzającej składanie zamówień, negocjacji, potwierdzenia otrzymania materiałów, sprawdzania zgodności z zamówieniem, fakturą. Całokształt wykazanych okoliczności jak słusznie ocenił organ dowodzi nierzetelności faktur [...] sp. z o.o. oraz co najmniej niedochowania należytej staranności Skarżącego. Przy dochowaniu należytej staranności w weryfikacji tego podmiotu Skarżący wiedziałby, że jest to spółka pozorująca prowadzenie działalności, wystawiająca nierzetelne faktury. Przypomnieć należy, że zafakturowane przez [...] materiały (7 faktur) stanowią aż 53% wartości wszystkich wykazanych przez Podatnika nabyć pozostałych towarów i usług. Natomiast Strona, jak już wskazano nie przedłożyła - poza fakturami i przelewami - żadnej innej dokumentacji potwierdzającej nawiązanie współpracy z [...], składanie zamówień, prowadzenie negocjacji, uzgodnień, realizację zamówień (transport, odbiór materiałów), reklamacje ilościowe, jakościowe. Za dochowanie należytej staranności przez Skarżącego nie można uznać standardowych czynności Biura Rachunkowego [...] B. K. prowadzonych po otrzymaniu faktur w celu ich zaewidencjonowania i ujęcia w rozliczeniach podatkowych. O zachowaniu należytej staranności Skarżącego nie świadczy też gołosłowne i ogólnikowe stwierdzenie, że S. B. na pewno sprawdziła spółkę w KRS. Nie ma też uzasadnienia aby to organ obarczać obowiązkiem nieograniczonego obowiązku dowodowego w zakresie wykazania źródła pochodzenia dostaw. Nie ma dowodów na to, że fakturom wystawionym przez [...] sp. z o.o. towarzyszyła realna dostawa towarów – przy czym Sąd nie dostrzega sprzeczności między tym stwierdzeniem a konkluzją organu, że Skarżący wykonał zlecone prace z wykorzystaniem materiałów. Skarżący nie wskazał jednak źródła pochodzenia tych towarów, jak również rzetelnych dowodów, z których wynikałaby faktyczna ich ilość i wartość. Organowi wolno było poprzestać na tym, że dostawcą materiałów budowlanych nie była spółka [...]. Okoliczność, czy Skarżący nabył towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano (Strona konsekwentnie twierdzi, że dostawcami był [...], co jednak jest niemożliwe). Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli - w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status". Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że Skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, dotyczącym wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Strony jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego jak i Konstytucji. Ustalenia organu co do dochowania przez Stronę należytej staranności nie stoją w sprzeczności z tezami wynikającymi z orzeczeń TSUE a stanowią ich realizację. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.