I SA/Bd 987/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2014r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016r. określił M. K. (skarżącemu/stronie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec 2014r., od maja do lipca 2014r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), związanego z wystawieniem faktur VAT wymienionych w sentencji decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą M. K. P.P.H.U. "E. " wystawiał faktury w zakresie sprzedaży usług logistycznych i transportowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub w których został wskazany podmiot, który faktycznie nie był odbiorcą tych usług. W wyniku złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania. Organ w bardzo obszerny sposób przedstawił zebrany materiał dowodowy na który składały się m.in.: materiały zebrane w postępowaniach karnych, decyzje podatkowe wydane w stosunku do podmiotów występujących w łańcuchu obrotu towarem i usługami, protokoły przesłuchań pracowników skarżącego oraz reprezentujących firmy uczestniczące w rzekomych transakcjach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w okresie będącym przedmiotem decyzji skarżący wystawił faktury VAT: 1. na rzecz Sp. z o.o. P. na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek należny: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, z tytułu "prowizji za usługi logistyczne", 2. na rzecz Sp. z o.o. E. T. P., na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek należny: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, z tytułu wykonania usług transportowych związanych z przewozem oleju napędowego, 3. na rzecz czeskiej firmy C. G. s.r.o., na łączną kwotę [...] euro, wg rejestru VAT: [...] zł, tj. netto: [...] zł, podatek należny: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, z tytułu wykonania usług transportowych związanych z przewozem oleju napędowego. W ocenie organu skarżący nie wykonał usług transportowych na rzecz Sp. z o.o. E. T. P. i firmy C. G. s.r.o., lecz na rzecz podmiotów krajowych. Stwierdzono również, iż wykazane przez stronę usługi logistyczne na rzecz Sp. z o.o. P. nie miały miejsca. Wskazano, że z dokumentów przewozowych wynika, że skarżący wykonywał transport oleju napędowego z Litwy, Łotwy bądź z Niemiec. W Międzynarodowych Samochodowych Listach Przewozowych CMR jako nadawcę (poz. 1) podano firmy z Litwy, Łotwy lub Niemiec, natomiast pod poz. 3 -miejsce przeznaczenia wskazano nazwy i adresy zarejestrowanych podmiotów, tj. P. sp. z o.o., D. 31, S. lub D. sp. z o.o., K. 119. Sporadycznie zdarzało się, że oprócz ww. podmiotów podana była również firma E. T. P. sp. z o.o., ul. [...], P.. W poz. 2 jako odbiorcę towaru wskazywano podmioty krajowe (E. T. P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.) oraz zagraniczne ( R. L., A. A. Ltd, i Z. L. z siedzibą na Cyprze), podając jeden z ww. podmiotów krajowych, jeden z ww. podmiotów zagranicznych lub jednocześnie jeden podmiot zagraniczny i krajowy. Odbiór towaru na dokumencie CMR (poz. 24) potwierdzały zarejestrowane podmioty poprzez przyłożenie firmowej pieczątki i złożenie podpisu. Organ podał, że z dokumentów przewozowych materiału niebezpiecznego ADR wynika, że nadawcą towaru był zarejestrowany podmiot, tj. spółka P. lub D., a przewoźnikiem firma skarżącego. W dokumencie tym wskazywano również odbiorcę oraz firmę, która faktycznie odebrała olej napędowy (potwierdzała odbiór) - zdarzało się, że były to różne podmioty. Jako odbiorca towaru występowała spółka M. lub inne podmioty. Sporadycznie w miejscu - "odbiorca" ręcznie nanoszono adnotację "przekierowano do" z podaniem nazwy podmiotu, do którego dostarczano paliwo. Miejscem dostawy towaru były głównie stacje paliw należące do następujących podmiotów: Firma B.-O. H. B. z/s w L. G., P. sp. z o.o. z/s w C., P.H.U. M. sp. z o.o. z/s we W., P.-O. Z. sp. z o.o., z/s w S., A. Sp. j. A. K. , T. W. z/s w S. czy B.-O. sp. z o.o. z/s w S. (cześć dostaw dostarczano do magazynów spółki). Z dokumentu ADR wynika, że olej napędowy dostarczany był wyłącznie do podmiotów znajdujących się na terenie RP. Ponadto w dokumentach tych podana była data przewozu towaru, imię i nazwisko kierowcy, numery rejestracyjne pojazdu, nazwa przewożonego towaru (paliwo do silników diesla), numer rozpoznawczy ([...]) i ilość przewożonego paliwa. Wskazano, że na podstawie dokumentów, pozyskanych z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. Wydział Zamiejscowy w T. udowodniono, iż pomimo wykazania na dokumentach CMR w poz. 2 (miejsce przeznaczenia) Sp. z o.o. E. T. P. - w żadnym przypadku nie odbierała paliwa i nim nie dysponowała. Ustalono, iż faktyczna dostawa paliwa odbiegała od dokumentacyjnego przebiegu transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do końcowego odbiorcy krajowego z pominięciem Spółki E. T. P.. Paliwo odbierały firmy P. Sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o., a następnie kierowały do wskazanego odbiorcy. Ponadto z informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, iż firma C. zarejestrowała się w zakresie podatku VAT [...] marca 2014 r., przedłożyła dwie, zerowe, deklaracje VAT za 03-04/2014, nie stawia się na wezwania, nie odbiera elektronicznych wiadomości (nie opróżnia skrzynki z danymi), adres firmy jest wirtualny. Prezesem firmy jest D. B., zam. w W., przy ul. [...]. Z firmą nie ma kontaktu. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Ludności dotyczących D. B. ustalono, że nie posiada on stałego miejsca zameldowania, a ostatnim wykazanym adresem zameldowania był powyżej wykazany adres, który obowiązywał w okresie od [...] lutego 2007 r. do [...] października 2011 r. Data ważności jego dowodu osobistego wygasła w dniu [...] stycznia 2012r. Z materiału dowodowego wynika, iż posiadał on 100 % udziałów w firmie. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodwego wynika, iż z podmiotami E. T. P. i C. G. nie było kontaktu, nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie złożyły deklaracji podatkowych za maj 2014 r. (w przypadku E. T. P.) oraz za miesiące od maja do lipca 2014 r. (w przypadku C. G.), tj. za okresy rzekomej współpracy z P.P.H.U. E.. W ocenie organu ww. podmioty były firmami nierealizującymi funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć według faktur występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Ustalenia poczynione odnośnie spółek E. T. P. i C. G. dają w ocenie organu podstawę do stwierdzenia, że podmioty te nie mogły być podmiotami na rzecz których wykonywane były przez firmę skarżącego usługi transportu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie dano wiary, aby firmy te dysponowały towarem. W ocenie organu wskazane okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy Sp. z o.o. E. T. P. oraz C. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a wykazana w nich sprzedaż usług transportowych nie miała miejsca. Organ stwierdził, że skoro Sp. z o.o. E. T. P. oraz C. G. nie prowadziły działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się do pozorowania tej działalności, to zasadnie organ I instancji uznał, iż skarżący nie mógł wykonać usług transportowych na rzecz tych spółek. Jednocześnie skarżący nie miał bezpośredniego kontaktu z tymi firmami, a jedynie - jak wskazał - kontakt telefoniczny i e-mailowy, a więc nie miał wiedzy z kim rozmawia i czy spółki te faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Powyższe potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego udowodniono, że podmioty te nie działały na rynku gospodarczym. Obrót z tytułu usług, wynikający z faktur wystawionych na rzecz E. T. P. i C. G. został faktycznie zrealizowany na rzecz innych podmiotów krajowych. Jednocześnie płatności dokonane przez E. T. P. na rachunki bankowe strony w okresie objętym zaskarżoną decyzją w łącznej kwocie [...] zł (tj. całość za wystawione faktury) oraz przez C. G. s.r.o. w kwocie [...] EUR (łączna kwota nieuregulowanych płatności za ww. faktury wynosi [...] EUR) miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie rzekomo przeprowadzonych transakcji. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji udowodniono, że P.P.H.U. E. nie świadczyła na rzecz E. T. P. sp. z o.o. i C. G. s.r.o. usług transportowych, a wystawione faktury na rzecz tych podmiotów nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią ich formalnego odzwierciedlenia. Organ podał, że potwierdzeniem powyższych okoliczności są również decyzje wydane w dniu [...] maja 2017r., przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., na rzecz Sp. z o.o. M. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2014 r. W odniesieniu do zakwestionowanych usług logistycznych organ stwierdził, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o wykonaniu przez niego usług niematerialnych, natomiast samo wystawienie faktur, czy otrzymanie za nie zapłaty nie świadczy o tym, że usługa ujęta w tej fakturze została rzeczywiście wykonana. Organ podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi, tak jak w niniejszej sprawie, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobą skarżącego. Z jednej strony reprezentował on bowiem firmę E., a z drugiej strony w ramach tej samej transakcji był wspólnikiem osoby prawnej Sp. z o.o. P. na rzecz której dokonywał rzekomej usługi, co niewątpliwie mogło rzutować na charakter transakcji pomiędzy stroną a tą spółką. Organ powołał się przy tym na decyzje wydane na rzecz Sp. z o.o. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Z decyzji tych wynika, że w toku prowadzonego wobec P. sp. z o.o. postępowania spółka ta nie przedłożyła umów określających współpracę w ww. zakresie, a jej pełnomocnik wyjaśnił, iż usługi świadczone przez skarżącego polegały na rekomendacji i pozyskiwaniu klientów za co otrzymywał on wynagrodzenie indywidualnie wynegocjowane. Wskazano, że P. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem świadczyła usługi na rzecz 20 zleceniodawców. Według faktur wystawionych przez P.P.H.U. E. firma ta miała wyświadczyć w tym czasie łącznie 3.325 szt. "usług logistycznych". Wskazując, na olbrzymią dysproporcję pomiędzy ilością klientów P. sp. z o.o. a ilością wykonanych rzekomo przez stronę usług podważono wiarygodność wyżej podanych wyjaśnień pełnomocnika, uznając, iż brak jest jakiejkolwiek logicznego powiązania pomiędzy wystawionymi fakturami i określonymi w nich usługami, a działalnością Spółki P.. W konsekwencji powyższego w ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji udowodniono, że P.P.H.U. E. nie świadczyła na rzecz E. T. P. sp. z o.o. i C. G. s.r.o. usług transportowych oraz na rzecz P. Sp. z o.o. usług logistycznych. Dokonane przez P.P.H.U. E. M. K. czynności nie spełniają norm określonych w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur na rzecz E. T. P. sp. z o.o., C. G. s.r.o. za usługi transportowe i na rzecz P. Sp. z o.o. za usługi logistyczne, których nie wykonywano. W związku z poczynionymi ustaleniami zdaniem organu odwoławczego skarżący nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla sprzedaży usług transportowych rzekomo wykonanych na rzecz C. G., a faktycznie wykonanych na rzecz podmiotów krajowych. Jednocześnie, prawidłowo opierając się na danych wynikających z wystawionych faktur, dokonano ustalenia wartości netto i należnego podatku VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT w stosunku do wykonanych usług transportowych na rzecz Sp. z o.o. M. i innych podmiotów krajowych. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowo organ I instancji uznał, że pomimo, iż wystawione przez skarżacego faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT - 7, to rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa norma prawna koreluje z art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którą, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty podatku. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowanie w wyniku: 1. zlecenia w ramach pomocy prawnej przesłuchania p. T. M. z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura B., z pominięciem procedury i uprawnień jakie przysługują stronie w Ordynacji podatkowej, z pominięciem pełnomocników i strony (dowód: notatka służbowa z dnia [...] października 2016r. oraz postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu z dnia [...] listopada 2016r.); 2. włączenia do akt sprawy decyzji z innych postępowań oraz przeprowadzenia dowodów, w których strona nie mogła uczestniczyć; 3. odmowę przeprowadzenia dowodów po ponad roku od złożonych wniosków dowodowych przez pełnomocników skarżącego, wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów już po wydaniu postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, uzasadniając, że okoliczności te organ udowodnił już (po ponad roku od złożonych wniosków) innymi dowodami, co zdaniem skarżącego wskazuje na blokowanie od samego początku stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, gdyż organ założył, że w ciągu ponad roku udowodni to innymi dowodami niż wnioskował skarżący i był bezczynny pomimo pism ponaglających o przeprowadzenie dowodów. W toku przeglądu akt w dniu [...] listopada 2016r. pełnomocnik stwierdził, że wniosek dowodowy skarżącego jest przechowywany poza aktami sprawy (bez wpięcia, brak dziurek od dziurkacza, dokument wpłynął dnia [...] sierpnia 2017r., czyli 3 miesiące wcześniej); 2) art. 194 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jego uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p., wskutek przyjęcia, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja i nadanie tym decyzjom mocy dowodów niepodważalnych, nawet w okolicznościach gdy część z nich nie była i nie jest nadal ostateczna, a podatnik wniósł od niej odwołanie; 4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, w tym niewyeliminowanie dowodów sprzecznych ze sobą i wybiórcze wykorzystanie pasujących fragmentów; 5) art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie tylko części zebranego materiału dowodowego, oraz dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi. Organ dokonał oceny materiału w oderwaniu od faktu, że podmiot wystawiający faktury istnieje oraz usługi te zostały wyświadczone. 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez: 4. nieodniesienie się do wszystkich stawianych zarzutów, w tym polegających na przekłamaniach i dowolnym "uzupełnianiu" dowodów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. 5. brak uzasadnienia czemu organ przyjął, że jeśli już M. K. wykonał usługi transportowe na rzecz innych podmiotów niż wykazane w fakturach to na pewno na rzecz podmiotów krajowych. Brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego w tej materii oraz uzasadnienia czemu wykluczono automatycznie podmioty zagraniczne. 7) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa; 8) art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ograniczając się jedynie do potwierdzenia błędnych wniosków organu pierwszej instancji; 9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji kiedy: 1. nie mamy do czynienia z "pustą" fakturą, gdyż jest ona poprawna od strony przedmiotowej (dokumentuje faktycznie wykonaną usługę) i nie została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Podatnik sprzedał usługę, co do której nie ma sporu, że wyświadczył ją własnymi składnikami majątkowymi i w ramach swojej działalności gospodarczej oraz ją opodatkował i wypłacił należny podatek VAT, transakcja nie była łańcuchowa, nie nabył tej usługi celem odsprzedania i nie wystąpiło na żadnym etapie ani uszczuplenie podatkowe, ani wyłudzenie podatku VAT, w którym skarżący brał udział. M. K. był pierwszym ogniwem, który tą usługę bezspornie wykonał i wystawił fakturę VAT na dane jakie otrzymał od podmiotu zlecającego usługę. Wystawca jest podmiotem istniejącym i czynnym podatnikiem VAT. 2. wystawiona została faktura dokumentująca zaliczkę, która została wpłacona a jedyną okolicznością świadczącą o tym, że jest to pusta faktura w ocenie organu jest fakt jej wystawienie na rzecz P. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podmiot istniejący). 10) błąd wykładni art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1-dalej dyrektywy 2006/112) w zw. z art. 108 u.p.t.u., skutkujący złamaniem zasadny neutralności podatku od towarów i usług; 11) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności; 12) niewłaściwe zastosowanie art. 23 O.p., poprzez jego niezastosowanie i dokonanie szacunku obrotu na podstawie faktur, które organ sam uznał za nierzetelne i na podstawie wyciągów bankowych, które zdaniem organu dokumentują tylko przepływy pieniędzy uwiarygodniające fikcyjne transakcje. Organ nie mógł odstąpić od szacowania jeśli nie ustalił rzekomych odbiorców i konkretnych cen za wykonanie usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] lutego 2016 r. decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec 2014 r., od maja do lipca 2014r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący bezspornie wystawił faktury VAT: na rzecz Sp. z o.o. P., na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek należny: [...] zł, wartość brutto: {...} zł, z tytułu "prowizji za usługi logistyczne"; na rzecz Sp. z o.o. E. T. P., na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek należny: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, z tytułu wykonania usług transportowych związanych z przewozem oleju napędowego; na rzecz czeskiej firmy C. G. s.r.o., na łączną kwotę [...] euro, wg rejestru VAT: [...] zł, tj. netto: [...] zł, podatek należny: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, z tytułu wykonania usług transportowych związanych z przewozem oleju napędowego. Sporną pozostaje ocena, że skarżący nie wykonał wskazanych usług transportowych na rzecz Sp. z o.o. E. T. P. i firmy C. G. s.r.o., oraz to, że usługi logistyczne na rzecz Sp. z o.o. P. nie miały miejsca. Jest to okoliczność istotna z punktu widzenia poprawności faktur, które uznane za puste nie mogły stanowić podstawy obowiązku podatkowego innego, niż ten z art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie należy wskazać, że samo wykonanie usług, rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniem tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie było sporu co do tego, że same usługi, przedmiotowo okreslone w zakwestionowanych fakturach, zostały wykonane przez skarżącego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. WSA wyjaśnia, że jednolitym jest już stanowisko, iż obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji skutkują też obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Stosując przepis art. 108 ustawy, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadniczym celem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE jak i jego polskiego odpowiednika tj. art. 108 cyt. ustawy o VAT jest bowiem zapobieżenie eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia u kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę z tak wykazanym podatkiem VAT. Według organu, w przedmiotowej sprawie, wprowadzenie zakwestionowanych jako puste, faktur do obrotu spowodowało wystąpienie ryzyka uszczupleń podatkowych, a skarżący nie podjął działań zmierzających do wyeliminowania tego ryzyka, bowiem w żaden sposób nie wyeliminował z obrotu faktur, jakie mogły posłużyć do odliczenia podatku. Tym samym, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że pomimo, iż wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT - 7, to rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa norma prawna koreluje z art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którą, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty podatku. Tej oceny nie może zmienić stanowisko, że ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych nie wystąpiło, bowiem skarżący uiścił podatek należny od wystawionych faktur VAT. Organ podkreślił, że skarżący nie wystawił faktur korygujących, a zatem nie można przyjąć, że podjął w stosownym czasie działania zmierzające do zminimalizowania zagrożenia narażenia Skarbu Państwa na stratę należności publicznoprawnych. Tym samym, nie wyeliminował w stosownym czasie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. Dlatego też, w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie, nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności w VAT. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organy wykazały to, że skarżący nie wykonał wskazanych usług transportowych na rzecz Sp. z o.o. E. T. P. i firmy C. G. s.r.o., oraz to, że usługi logistyczne na rzecz Sp. z o.o. P. nie miały miejsca. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy chybione. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. W szczególności, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem WSA, popartym jednolitym orzecznictwem, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Oczywiście istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest jednak uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. Z przepisu art. 181 O.p. nie wynika, by dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały z zakończonych postępowań. Organy mogą więc wykorzystać materiały z postępowania karnego bez ustalania rezultatu tego postępowania. Dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy wskazać, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jednak przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organ spełniały powyższe wymagania. Organy analizowały dokumenty przewozowe, dokonano zestawienia odbiorców oraz miejsc dostaw. Ustalono, iż wobec Spółki E. T. P. prowadzone były postępowania kontrolne za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. oraz za lipiec 2014 r. Ze Spółką nie ma żadnego kontaktu. Pod adresem podanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba firmy znajdowało się wirtualne biuro do [...] września 2014 r. Zbadano wydaną wobec niej decyzję z dnia 07 maja 2015 r., Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur VAT. Ustalono, że w dniu [...] lutego 2014 r. sprzedano 100% udziałów ww. Spółki M. P., który równocześnie został powołany na Prezesa Zarządu Spółki. Spółka nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania żądanych informacji i dokumentów. Za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 określające zobowiązanie podatkowe, wykazując równocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, za miesiące maj i czerwiec 2014 r. nie złożono deklaracji VAT-7. W treści decyzji podano, iż jednym z głównych kontrahentów Spółki była Spółka P.. Przedmiotem transakcji były usługi finansowe zgodnie z umową oraz usługi logistyczne. Oceniono faktury i stwierdzono, że na żadnej fakturze Spółka P. nie wskazała, których zagranicznych transportów paliwa dotyczą opłaty przez nią realizowane (podatek akcyzowy i opłata logistyczna). Na podstawie zgromadzonych dokumentów, pozyskanych z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. Wydział Zamiejscowy w T. udowodniono, iż pomimo wykazania na dokumentach CMR w poz. 2 (miejsce przeznaczenia) Sp. z o.o. E. T. P. - w żadnym przypadku nie odbierała paliwa i nim nie dysponowała. Ustalono, iż faktyczna dostawa paliwa odbiegała od dokumentacyjnego przebiegu transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do końcowego odbiorcy krajowego z pominięciem Spółki E. T. P.. Paliwo odbierały firmy P. Sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o., a następnie kierowały do wskazanego odbiorcy. W decyzji z dnia [...] maja 2015 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla E. T. P. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie E. T. P. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej a jej rola sprowadzała się faktycznie do pozorowania tej działalności poprzez posiadanie koncesji na obrót paliwami, zarejestrowanie jej jako czynnego podatnika VAT i wystawianie faktur VAT dokumentujących dostawy paliwa, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza pozwalającego na zakup czy składowanie paliwa, nie stwierdzono posiadania przez nią jakichkolwiek środków trwałych czy innego majątku, poza obrotem środkami finansowymi na rachunkach bankowych. Wpłaty na rachunek bankowy Spółki uznano za dokonywane wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji. W powołanej decyzji stwierdzono, iż E. T. P. Sp. z o.o. nie była ani właścicielem ani dysponentem paliwa, którego rzekomą sprzedaż udokumentowała wystawianymi przez siebie fakturami, a mechanizm działania Spółki posiada wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanej grupie podmiotów, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Zdaniem organu rola E. T. P. Sp. z o.o. polegała na pełnieniu funkcji "znikającego podatnika", tj. na "fakturowej dostawie" paliwa. Zbadano wyciągi sporządzone z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową w zakresie transakcji zawartych w okresie od lutego do czerwca 2014 r. oraz od maja do czerwca 2014 r. pomiędzy T.-T. Sp. z o.o. spółka komandytowa i T.-T. Sp. z o.o. a C. G. s.r.o. C. zarejestrowała się w zakresie podatku VAT [...] marca 2014 r., przedłożyła dwie, zerowe, deklaracje VAT za 03-04/2014, nie stawia się na wezwania, nie odbiera elektronicznych wiadomości (nie opróżnia skrzynki z danymi), adres firmy jest wirtualny. Prezesem firmy jest D. B., który nie posiada stałego miejsca zameldowania, a ostatnim wykazanym adresem zameldowania był wykazany adres, który dotyczył okresu od [...] lutego 2007 r. do [...] października 2011 r. Data ważności jego dowodu osobistego wygasła w dniu [...] stycznia 2012 r. Tym samym C. G. s.r.o. pomimo rzekomej współpracy z P.P.H.U. E. w okresie od maja do lipca 2014 r. (wartość wystawionych na rzecz ww. spółki faktur w maju 2014 r. - [...] zł, w czerwcu 2014 r. - [...] zł i w lipcu 2014 r. -[...] zł - łącznie [...] zł), nie wykazała żadnych obrotów w tych miesiącach (nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres). Włączono m.in. materiały dowodowe znajdujące się w aktach śledztwa nr [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, tj. protokoły przesłuchania podejrzanego M. Ł. P. z dnia [...] września 2014 r. Prezesa Zarządu E. T. P. Sp. z o.o, oraz J. B. z dnia [...] września 2014 r. i [...] listopada 2014 r., [...] lipca 2014 r. Z zeznań tych bezsprzecznie wynika, że były to osoby "na papierze", podstawione w celu stworzenia fasady legalnej działalności. M. P. postawiono zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez wykorzystanie procedury związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i dostawą towarów, zamierzone nieuiszczanie podatku od towarów i usług oraz uzyskiwanie jego nienależnego zwrotu. Tym samym, logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest postawiony przez organ wniosek, że ww. firmy E. T. P. sp. z o. o. oraz C. G. 1 s.r.o., były firmami nierealizującymi funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć według faktur występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Jednocześnie wyjaśniono, że sprawa firmy E. (firmy skarżącego) jest związana z działalnością Sp. z o.o. M., w której skarżący był Prezesem Zarządu. Według faktur zakupu Sp. z o.o. M. dokonywała zakupu od Sp. z o.o. L. , która z kolei rzekomo nabywała paliwo od Sp. z o.o. E. T. P.. Włączono wyciąg z decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., wydanej na rzecz Sp. z o.o. [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2014 r. Również w tej sprawie postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. prowadzącej śledztwo Nr [...]. W powołanej decyzji wydanej dla wskazanej spółki stwierdzono, iż nie dokonywała ona zakupu i sprzedaży towarów, ograniczając się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży VAT (m.in. dla M. Sp. z o.o.) i do przyjmowania faktur zakupu VAT (od E. T. P. S.. z o.o.) nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Stwierdzono, iż spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwem, bowiem takim towarem nie dysponowała. Z postępowań przeprowadzonych w E. T. P. i [...] wynika, iż spółki te nie handlowały paliwem, zatem spółka M., nie miała rzetelnych dostawców oleju napędowego. Tym samym logicznym jest wniosek, że w interesie skarżącego było ukrycie faktycznych zleceniodawców usług transportowych oraz rzeczywistego łańcucha dostaw paliwa. W tym celu, będąc właścicielem P.P.H.U. E., świadomie obciążał fikcyjne podmioty za wykonane usługi przewozu oleju napędowego, będącego własnością m. in. M.. Ocenę materiału oparto również o zeznania skarżącego. Włączono kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego U. P. K. z dnia [...] marca 2016 r., [...] kwietnia 2016 r. i [...] kwietnia 2016 r., sporządzone w toku śledztwa [...]. Rację ma organ uznając, że z jego zeznań wynika, iż skarżący świadomie uczestniczył w stworzeniu mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych. Przyjęta do oceny treść zeznań znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Zakup paliwa przez Sp. z o.o. M., której skarżący był Prezesem, był ściśle związany z wykonywaniem przez firmę E. rzekomych usług transportowych na rzecz podmiotów nieistniejących E. T. P. oraz C. G.. K. podał, że E. T. P. S.. z o.o. i P. Sp. z o.o. były podmiotami, w których miał znikać podatek VAT, zorganizowanymi przez niego i A. S., który miał dostęp do paliwa z Litwy i Łotwy. Przelewy z E. T. P. i P. były dokonywane przez niego albo A. S., bądź na ich polecenie przez K. M.. Deklaracje spółek importerów sporządzał A. S.. Mogli mieć jakieś 15 % zysku. Spółka E. T. P. została kupiona w R. przez pośrednika. Firma ta ogłaszała się w Internecie z ofertą sprzedaży spółek z koncesjami na obrót paliwem ciekłym. Firmę tą prowadził ojciec z synem, których nazwisk nie pamiętał. Wszystko organizował A. S.. Na miejscu przy załatwianiu formalności związanych z zakupem udziałów E. T. P. obecny był M. P., O., i ktoś inny kto znał P., ktoś za czyim pośrednictwem O. zaangażował P. do pracy w E. T. P. sp. z o.o. Środki na zakup udziału E. T. P. sp. z o.o. pochodziły od A. S.. Faktury związane ze sprzedażą paliwa przez E. T. P. sp. z o.o. sporządzał A. S. na komputerze, który został przez A. S. zniszczony. Nabycie udziałów w spółce P. odbywało się podobnie jak w przypadku E. T. P. sp. z o.o. w R., u tych samych ludzi. J. B. zorganizował A. J.. Ponadto, K. odtworzył schemat udziału firmy E. w całym procederze, zeznając, iż już po tygodniu współpracy z P. sp. z o.o. T. M. zaproponował im korzystne kredytowanie usługi odprawy, którą im świadczył i środków z tytułu opłaty paliwowej i akcyzy. Warunkiem odłożenia terminu wpłaty środków z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na 48 h było korzystanie z usług wspólnika T. M. - czyli firmy E.. Usługi spedycyjne paliwa świadczone przez E. M. K. też były im kredytowane, nawet do dwóch tygodni, co pozwalało na zakup kolejnego paliwa. Ponieważ współpraca się układała, po miesiącu wraz z A. S. spotkali się z T. M. i skarżącym, którzy zaproponowali współpracę w zakresie sprzedaży paliwa. Obu zależało na zorganizowanym łańcuchu podmiotów importujących paliwo na teren RP. K. wraz z A. S. dawali importera E. T. P. Sp. z o.o. oraz bufora Sp. z o.o. [...], natomiast T. M. i skarżący mieli zarejestrowanego odbiorcę P. Sp. z o.o., firmę transportową E. oraz M., czyli podmiot, który miał nabywać paliwo od Sp. z o.o. [...]. Rozliczenia z M. sp. z o.o. polegały na wypłacie raz w tygodniu "zwrotki", na fakturze było - 320 zł od ceny Orlenu netto plus VAT i potem było 8 groszy na litrze zwrotki. Ta zwrotka w części trafiała do K. Ś. , T. M. i skarżącego i część była dla nich - dla niego i A. S.. Jeżeli chodzi o podział środków z tej "zwrotki" to 3-4 grosze za litr paliwa mogło trafiać do K. . Reszta czyli 4-5 gr od litra paliwa trafiało do podziału na [...] i M. sp. z o.o. Tymi środkami dzieliliśmy się pół na pół z M.. Zeznał, iż jeżeli chodzi o co tygodniowe "zwrotki" do M. to spotykali się z M. i skarżącym w W. przy Z. Tarasach w hotelu Mercure. Głównie po te środki przyjeżdżał T. M.. Gotówkę przekazywał podejrzany, A. S. albo A. J.. Z zeznań K. wynika, iż wysokość tej zwrotki była negocjowana raczej przez A. S. i skarżącego. W parze z A. S. był raczej do pracy. Podobnie chyba było w przypadku T. M.. Skarżący zarządzał finansami. Jeśli chodzi o księgowość w E. T. P., P., P. nie było jej prowadzonej. To były tylko proste zestawienia zakupu i sprzedaży. Księgowość w E. T. P. i P. i P. już w tym momencie nie musiała być prowadzona. Mukanowska sprawdzała tylko czy zgadzają się faktury i kwoty na nich wystawiane. Jeśli chodzi o marżę jaką pobierał każdy z kolejnych podmiotów w łańcuchu to była ona w wysokości 1-2 gr za litr paliwa. Jeśli chodzi o znalezienie klientów dla [...] sp. z o.o. to nie było łatwo zaistnieć na tym rynku. Po tym jak klientem został M. to oczywiście się zmieniło na naszą korzyść. K. potwierdził, iż Spółką I. kierował skarżący, wymyślając żeby jakoś skompensować zadłużenia. Transport paliwa w odniesieniu do klientów [...] opłacał importer czyli E. T. P., a później P.. Transport przez M. sp. z o.o. organizowało [...]. Każdy transport paliwa z zagranicy jechał bezpośrednio do odbiorcy [...] sp. z o.o. W przypadku współpracy z M. sp. z o.o. to ta spółka zarządzała transportem. Brali paliwo z Litwy i Łotwy oraz małe ilości z Niemiec. Na pytanie przesłuchującego: W jakich cenach oferowano paliwo kontrahentom? Czy paliwo było sprzedawane za cenę figurującą na fakturach, czy paliwo sprzedawane było z naliczonym podatkiem VAT? Podejrzany wyjaśnił: Codziennie wchodziło się na stronę Orlen i sprawdzało cenę. W zależności od klienta upust ten był w różnej wysokości. Zależało to od ilości jaką zamawiał i od sposobu płatności, właściwie terminu płatności. To były upusty od 250 do 320 zł. Paliwo było sprzedawane za cenę figurującą na fakturach i jak widać na nich było sprzedawane z naliczonym podatkiem VAT. Oczywiście dochodziły jeszcze zwrotki, czyli te parę groszy na każdym litrze paliwa, które nieoficjalnie trafiało w gotówce do klienta. Powyższe zeznania są kluczowe również dla ustalenia, że skarżący czynnie uczestniczył w organizowaniu łańcucha z elementem oszustwa podatkowego. Zeznania K. są jasne, logiczne i, mimo wielu szczegółów samego procederu, w tym nazwisk i nazw firm, spójne. K. zeznawał trzykrotnie i nie można znaleźć w tych zeznaniach oznak konfabulacji. Nie ma śladu po sugerowanej przez skarżącego chorobie psychicznej K., w tym alkoholowej. Takie pytanie zadano przed przesłuchaniem i uzyskano odpowiedź, która nie potwierdziła linii obrony skarżącego. W dniu [...] października 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. wydał postanowienie o przedstawieniu U. P. K. zarzutów które przeczą stanowisku skarżącego o braku wartości zeznań dla obecnie prowadzonej sprawy. Z decyzji jasno wynika, że oszustwo to polegało na korzystaniu z preferencji obrotu wewnątrzwspólnotowego, tam gdzie w rzeczywistości go nie było. Prawidłowo zatem oparto się o uznanie, że skarżącemu zależało na zorganizowanym łańcuchu podmiotów importujących paliwo na teren RP w celu zarządzenia finansami, opartymi o oszustwo podatkowe. W tym kontekście, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie zauważa, że podatnik i profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, przed rozpoczęciem współpracy z nowymi podmiotami w zakresie świadczenia usług transportowych na duże kwoty (łącznie ponad 1,8 min zł) nie sprawdza wiarygodności kontrahenta chociażby poprzez wizytę w siedzibie firmy lub spotkanie biznesowe, a ogranicza się jedynie do rozmów telefonicznych z osobą, której nazwiska nawet nie pamięta, to, że średnio dziennie zostało wykonanych 2,63 transporty paliwa na rzecz Sp. z o.o. E. T. P. a następnie C. G. wliczając w to soboty, niedziele i święta, nie zna nazwiska jedynej osoby zlecającej usługi transportowe oraz to, że skarżący nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy kontrahenci funkcjonują na rynku i czym się faktycznie zajmują. Taki brak zainteresowania kontrahentami potwierdza to, że skarżący niczego nie musiał się dowiadywać, bo doskonale wiedział jak wygląda rzeczywistość, w której się obraca. Rację ma organ konkludując, że niedokonanie jakiejkolwiek weryfikacji ww. podmiotów dokonywanej zwykle w tego typu i rozmiarze transakcjach, świadczy o tym, że skarżący wiedział, iż są to podmioty faktycznie nie prowadzące działalności gospodarczej. W kontekście powyższego, organ odwoławczy celnie nie znajduje uzasadnienia dla stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż skarżący padł ofiarą firmanctwa. Przesłuchano T. M., pełniącego w okresie objętym decyzją, funkcję Prezesa Zarządu Sp. z o.o. P., który zeznał, iż decyzje w spółce [...] sp. z o.o. podejmowali A. S. i U. P. K.. W dniu [...] września 2016 r. T. M. potwierdził, iż właścicielami spółki [...] byli S. i K., których poznał w W. w kwietniu/maju 2014 roku przez swojego wspólnika M. K., który kupował paliwo od spółki [...] i który się spotkał z nimi w sprawie zakupu paliwa. Po pewnym czasie S. powiedział mu, że on kupuje paliwo od E. T. P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o i w związku z powyższym to z nim należy się kontaktować w sprawie ich płatności i awizacji. Od tego czasu tylko z S. on i jego pracownicy prowadzili ustalenia w sprawie podmiotów E. T. P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Przesłuchano również kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego. Organ przeanalizował ich zeznania i przyjął je w treści, jaka znajduje potwierdzenie w materiale sprawy. Zeznali oni, iż zleceniem tras przewozu towaru (oleju napędowego) - zajmował się M. T.. Przed wyjazdem, tankowali paliwo w bazie w R., ul. [...] ze zbiornika, należącego do firmy E.. Wiedzieli gdzie mają jechać po załadunek - odbiór paliwa, nie wiedzieli dokąd zawieźć paliwo po załadowaniu lub ocleniu. W tej sprawie kontaktowali się z M. T. (lub on się z nimi kontaktował), a gdy nie udało się im skontaktować jechali do bazy do R.. A. D. wskazał również skarżacego, jako osobę, z którą kontaktował się w tej sprawie oraz firmę M. (chyba Spółkę) jako właściciela przewożonego paliwa. Z kolei G. P. wskazał również spedytora z firmy dla której świadczyli usługę transportową, który informował go o miejscu zrzutu towaru. Wozili towar z Litwy, Łotwy lub Niemiec do Polski do firm M. Sp. z o.o, do B.-O. H. B., do B. M., co wynika z dokumentu ADR. Nigdy nie wozili towaru do firm z Cypru lub Polski widniejących na dokumencie CMR jako odbiorcy towaru. Dokumenty związane z dostawą, czyli ADR, CMR, atesty, e-AD, WZ przedkładali na stacji, na której były one kserowane a następnie oryginały oddawane. Do indywidualnych odbiorców, po przetankowaniu przywiezionego do bazy w R. paliwa - do innej cysterny, wozili paliwo w imieniu M., z wyjątkiem L. W. - inni kierowcy. Jak wskazał A. D., dystrybucją lokalną paliwa zajmowali się A. S. i P. F.. P. F. zeznał, iż w okresie od marca do lipca 2014 r. nie woził paliwa do odbiorców indywidualnych. A. D. zeznał, iż otrzymywał od M. K. i M. T. podczas wyjazdu z bazy gotowe druki WZ (bloczki), na których znajdowała się pieczątka firmy M. i którą zobowiązany był wypisać przy dostawie towaru. W momencie wyjazdu ostemplowany pieczątką M. bloczek WZ otrzymywał również W. D.. D. zeznał również, iż dokument ADR wypisywał podczas pobytu w urzędzie celnym, "wypisany był czasami M., jeżeli było przekierowanie, to wpisywało się docelowego odbiorcę. Wpisywało się również M., gdyż szef firmy B.-O. tak sobie życzył. (...) Często miałem już przystawioną pieczątkę M. przy wyjeździe z bazy", a czasami przystawiał ją sam na podstawie posiadanego upoważnienia. P. F. zeznał, iż E. woziła paliwo dla M., co wnioskował na podstawie tego, że paliwo po przywiezieniu do bazy w R. przy ul. [...], dalej było sprzedawane przez M. co wynikało z wystawionych przez niego WZ. G. P. woził paliwo z Niemiec, najczęściej do firmy w P.. Na dokumencie ADR w miejscu potwierdzenia odbioru przystawiano pieczęć firmy oraz składano podpis. Pod koniec tygodnia, zjeżdżając na weekend do bazy, przewoził paliwo dla firmy M. do zleconego miejsca rozładunku. Dostarczając paliwo do B.-O. na WZ jako dostawca paliwa była pieczątka M., stąd uważał, że E. przewozi paliwo będące własnością M.. Dokumenty WZ - całe bloczki ostemplowane pieczątką M. - otrzymywał od kierownika. G. P. zeznał, iż dokument ADR wypisywał podczas odprawy. Jeżeli wiedział, iż jedzie na B.-O., to wpisywał to od razu, jeżeli nie wiedział, to w miejscu odbiorca wpisywał firmę M. i zjeżdżał na bazę. Jeżeli podczas jazdy otrzymywał informację dokąd jechać, wpisywał na dokumencie ADR przekierowanie. L. W. zeznał, że P.P.H.U. E. jako przewoźnik jeździło dla M.. Gdzie "oclić" olej napędowy wiedział z dokumentu CMR. Paliwo woził do: I., C., K. i R., do firm: P., B.-O., E. i M.. Po rozładunku wystawiał dokument WZ potwierdzający dostawę towaru do odbiorcy. Na dokumencie ADR (wypisywanym przez kierowców na Litwie albo podczas odprawy celnej) przykładane były, będące w dyspozycji kierowców, pieczątki firmy E. oraz M. Sp. z o.o. Pieczątkę spółki M. posiadali kierowcy firmy E., którzy jeździli stale na tych trasach - każda pieczątka miała numerek przyporządkowany do kierowcy. W związku z tym, iż jeździł w zastępstwie, nie posiadał pieczątki M.. Olej napędowy przywoził do firm wypisanych w dokumencie przewozowym ADR. W przypadku braku kontaktu z kierownikiem jechał do bazy w R., a następnie po pauzie wynoszącej 11 godzin zawoził paliwo do klienta wskazanego przez kierownika. Dla M. olej napędowy dowożony był do bazy w R., gdzie przeładowywano go z cystern przewożących paliwo z zagranicy do mniejszych cystern, mających pompy. Następnie inni kierowcy rozwozili paliwo do indywidualnych odbiorców np. do rolników. Wiedział, że paliwo do indywidualnych odbiorców rozwożone było w imieniu firmy M. - w dokumencie potwierdzającym wydanie oleju napędowego jako sprzedawca figurowała ta spółka. K. G. zeznał, że przewoził olej napędowy do bazy w R.. W momencie wyjazdu z bazy wiedział, że przewozi paliwo dla M.. Pieczątki znajdujące się na dokumencie ADR były przystawiane przed wyjazdem w bazie. Nie pamiętał, czy w okresie od marca do lipca 2014 r. miał pieczątkę M. Sp. z o.o. W momencie wyjazdu z bazy, na wydanym liście przewozowym (zawarte w nim były dane kierowcy i numer rejestracyjny pojazdu, bez daty załadunku i ilości) kierownik przystawiał pieczątkę M.. Dokument ADR świadek wypisywał w urzędzie celnym, ponieważ ważność CMR, który dostawał w miejscu załadunku wygasała po dokonaniu odprawy celnej. Według świadka, właścicielem przewożonego oleju napędowego był ""chyba" M., skoro w imieniu tej spółki dowoził go do miejsca rozładunku - najczęściej do firmy B.-O.. Olej napędowy dostarczany był do stacji paliw lub do bazy w R., gdzie był dalej rozwożony po rolnikach, po przetankowaniu do innej cysterny. Odbiorcami były firmy figurujące na dokumencie przewozowym ADR. Pan A. B. zeznał, że olej napędowy dostarczał do stacji benzynowych H. B.-O. (gdzie był rozładowywany) lub do bazy w R. przy ul. [...]. Dokument ADR wystawiał kierowca, po odebraniu dokumentów z odprawy celnej. Pieczątka P.P.H.U. E. na dokumentach przystawiana była przez świadka jako pracownika tej firmy, natomiast pieczątkę spółki M. przystawiał na podstawie upoważnienia do posługiwania się tą pieczątką. Pieczątkę M. posiadał asekuracyjnie, by przystawić ją w sytuacji uzyskania od kierownika informacji, że odbiorcą jest ta spółka. W momencie wyjazdu z bazy w R. nie wiedział, czy odbiorcą oleju napędowego będzie M. - wiedział od kierownika M. T., gdzie ma jechać po ON do załadunku, natomiast nie wiedział gdzie będzie miejsce rozładunku. Taką informację dostawał po dokonaniu odprawy celnej. Paliwo dostarczane było do podmiotów wskazanych przez kierownika M. T. (następowało przekierowanie). Informacje dotyczące tego, kto był właścicielem przewożonego ON, są wpisane na CMR, ale wykazanych tam firm nie znał. P.P.H.U. E. w okresie od marca do lipca 2014 r. świadczyło usługi transportowe polegające na przewozie oleju napędowego na stacje benzynowe firmy B.-O. lub do siedziby M. do bazy w R. przy ul. [...]. Po rozładunku cysterny na stacji benzynowej wystawiał dokument WZ, na którym również przystawiał pieczątkę M.. Jednocześnie po rozładunku oleju napędowego na dokumencie ADR przystawiana była pieczątka odbiorcy paliwa. Kontaktował się z nim wyłącznie kierownik. Powyższe zeznania opierały się na wiedzy kierowców i jako takie zostały ocenione przez organ. W decyzji nie zaprzeczono temu, że kierowcy nie muszą wiedzieć wszystkiego, niemniej można było zestawić tę wiedzę z pozostałymi dowodami w sprawie. Nie można, do czego zdaje się dążyć skarżący, budować faktów na tym, czego w zeznaniach nie ma. Warunki umów zawierane przez skarżącego, rozliczanie prowizji, własność towaru zostały przeanalizowane na podstawie całości dowodów. To nie fakt, że E. jeździła dla M., że kierowcy posiadali pieczątki firmy M., zaprzeczyło temu, iż skarżący świadczył usługi transportowe zapłacił akcyzę czy był jednym z pierwszych ogniw łańcucha dostaw; ale fakt, że kontrahent był to podmiot fasadowy i w sposób fasadowy stworzony przy czynnym udziale samego skarżącego. Ustalenia te wynikają z takich dokumentów jak dokumenty przewozowe, decyzje podatkowe, odpowiedzi administracji czeskiej, dokumentacja śledztw prokuratorskich. Mieści się również w zeznaniach P. i B. , potwierdzone jest przez zeznania K.. Zatem wynik konfrontacji pomiędzy skarżącym a kierowcami: L. W., K. G., A. B., W. D., A. D., P. F. i G. P., (którzy zeznali, iż nie mieli dostępu do danych, informacji i dokumentów, na podstawie których mogli by stwierdzić, że jadą po paliwo dla M., nie wiedzieli, które konkretnie wożone paliwo do odbiorców innych niż indywidualni stanowiło na którymkolwiek etapie dostaw własność spółki M., nie mieli dostępu do informacji i dokumentów, z których wynikało, kto jest dostawcą paliwa do M. (kto przekazywał prawo do dysponowania towarem jak właściciel), na którym etapie łańcucha dostaw spółka M. nabywała paliwo, w zakresie zadań pracowniczych nie mieli obowiązku kontaktu z firmami zlecającymi transport) – nie wprowadza okoliczności istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, w szczególności nie przeczy ustaleniom świadomego brania udziału w oszustwie podatkowym związanym z obrotem paliwami w ramach karuzeli podatkowej. Nie przeczy temu również zeznanie M. T.. Przy czym trudno pominąć to, że zeznał, iż kierowcy nie otrzymywali od niego dokumentów, w tym z przystawioną pieczątką M., tylko ustną informację o miejscu rozładunku, a dopiero po okazaniu świadkowi zeznań kierowców K. G., A. D., P. F., G. P., zeznał, że wydawał nieraz opieczętowane druki; co budzi wątpliwości do stanu wiedzy jaką dysponował oraz tego, czy chciał podzielić się nią z organami. Świadek nie wiedział dlaczego na dokumencie CMR widniały jako odbiorcy firmy z Cypru i Polski, bowiem odbiorcą towaru była firma widniejąca na liście przewozowym ADR podpiętym pod CMR. Konfrontacja pomiędzy skarżącym a M. T., doprowadziła do uznania przez świadka, że nie posiadał wiedzy dotyczącej szczegółów zawieranych przez skarżącego kontraktów i umów, w tym w zakresie pośrednictwa, nie był obecny przy zawieraniu kontraktów i umów, w tym w zakresie pośrednictwa, nie był oddelegowany do ustalania szczegółów w zakresie wykonywanych usług i samodzielnego ustalania szczegółów długoterminowych umów, w tym z firmą P.. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie organu, że pracownicy mieli świadomość niektórych okoliczności, bowiem bezpośrednio w nich uczestniczyli. Na przykład, wiedzieli, że na dokumentach CMR jako miejsce rozładunku paliwa, wskazano miejsca do których paliwo nie było faktycznie dowożone, jadąc po paliwo, byli przygotowani na ewentualność wstawienia pieczątki Sp. z o.o. M., jako nabywcy wiezionego towaru, Spółki, której skarżący był Prezesem. Mając zatem na uwadze ustalenia w sprawie stwierdzić należy, że organ poprawnie uznał, iż zeznania pracowników potwierdzały w kontekście całości materiału dowodowego to, że skarżący nie realizował dostaw usług transportowych na rzecz Sp. z o.o. E. T. P., jak i firmy C. G. s.r.o. W tej kwestii nie ma sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym dniu [...] listopada 2015 r., kiedy to przesłuchano skarżącego w charakterze Strony. W ramach przeprowadzonego postępowania prawidłowo oceniono płatności dokonane przez E. T. P. Sp. z o.o. na rachunki bankowe skarżącego, w tym wskazywaną windykację. Mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów wniosek, że wpłata [...] zł oraz przez C. G. s.r.o. w kwocie [...] EUR (łączna kwota nieuregulowanych płatności za ww. faktury wynosi [...] EUR) miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie rzekomo przeprowadzonych transakcji. Oceniono decyzje wydane w dniu [...] maja 2017r., przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., na rzecz Sp. z o.o. M. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2014 r. Przekonującym jest stanowisko, że dokonano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez M., ale faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz M. miały jedynie uprawdopodobnić nabycie towarów od podmiotu krajowego, celem nie zapłacenia przez faktycznego nabywcę podatku należnego od WNT. [...] chociaż nie była rzeczywistym dostawcą paliwa swoimi działaniami firmowała działania M. w celu uniknięcia przez ww. Spółkę zapłaty podatku związanego z WNT. W przedmiotowej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. nie tylko wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale była także czynnym uczestnikiem tego procederu, ponieważ zwróciła się do [...] o zorganizowanie łańcucha podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwem z importu. Odnosząc się do usług logistycznych, uzasadnieniem wystawionych faktur miała być współpraca pomiędzy firmami polegająca na usłudze pośrednictwa. Faktury określono jako prowizyjne, a ilość usług logistycznych to ilość odprawionych aut klientów z polecenia skarżącego. Zdaniem organu nie udowodniono wykonanych usług. Wskazać należy, że mimo iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organach podatkowych nie oznacza to jednak, że strona, dbając należycie o swoje interesy, nie powinna z nimi współdziałać przy wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, korzystając z przyznanych jej uprawnień do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ciężar dowodu przy zakupie usług niematerialnych w dużej mierze spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i zrealizował je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. W niniejszej sprawie na dowód wykonania usług pośrednictwa skarżący w toku postępowania przedstawił jedynie swoje oświadczenie (prócz faktur) oraz zeznanie swojego kolegi z P., M., złożone na potrzeby postępowania podatkowego. P. z dnia [...] stycznia 2015 r., wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o zweryfikowanie transakcji pomiędzy skarżącym a P. Sp. z o.o., na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. Odpowiadając wskazano, iż pełnomocnik Spółki udzielił wyjaśnień w zakresie świadczonych usług logistycznych, które polegały na rekomendacji i pozyskaniu klientów za co przedsiębiorca ten otrzymał wynagrodzenie prowizyjne indywidualnie wynegocjowane. Z treści dołączonego protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w P. sp. z o.o. ustalono, iż Spółka ta wykazała w ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług wystawione faktury bez wykazania wartości netto, brutto i VAT, a podatek naliczony nie został uwzględniony w złożonych deklaracjach VAT- 7 na zasadach przewidzianych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie do pisma dołączono protokoły przesłuchania świadków z dnia [...] marca 2015 r. - pracowników Sp. z o.o. P., tj. M. S., A. K. i P. P. oraz M. S., która pracę wykonywała na rzecz Spółki, pomimo, iż umowę o pracę miała zawartą z firmą L. C. P.. Z zeznań pracowników wynika, iż do ich obowiązków należała odprawa akcyzowa cystern przewożących olej napędowy i benzynę. Nie wiedzieli w jaki sposób dochodziło do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a nabywcami usługi, nie wiedzieli na czym polegała współpraca Spółki z firmą skarżącego, nie znali go, z wyjątkiem A. K., która kojarzyła i jak zeznała raz widziała. M. S. zeznała, iż z P.P.H.U. E. z R. byli kierowcy, którzy wykonywali usługi dla importerów. Z kolei P. P. zeznał, iż jakieś samochody z R. odprawiano, a na CMR-ach jak mu się wydaje widniała E. jako przewoźnik. T. M., pełniący w okresie objętym niniejszą decyzją, funkcję Prezesa Zarządu Sp. z o.o. P., która była zarejestrowanym odbiorcą wyrobów akcyzowych, do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] sierpnia 2015 r., zeznał, iż w okresie od marca do lipca 2014 r. skarżący był udziałowcem w Spółce posiadając 50% udziałów, nie pełniąc w Spółce żadnej funkcji. Potwierdził zeznania pracowników Spółki, iż w firmie zajmowano się odprawą wyrobów akcyzowych wprowadzonych na teren RP i takie czynności wykonywano. Zeznał, iż Spółka została zawiązana na jego propozycję, bowiem pracując w firmie zajmującej się odprawą towarów akcyzowych orientował się, że zapotrzebowanie na tego typu usługi było duże, a skarżący miał doświadczenie i kontakty w branży paliwowej oraz kapitał na otwarcie firmy. Składając propozycję biznesową wiedział czego oczekuje od skarżącego, co powinien on wnieść do Spółki. Głównym zadaniem skarżącego miała być akwizycja na rzecz Spółki, tzn. zdobywanie nowych klientów, którzy mieliby odprawiać wyroby akcyzowe. Skarżący dostarczał bazę klientów, którzy dokonywali nabyć wyrobów akcyzowych spoza terytorium RP. Za każdego zdobytego klienta który by dokonywał odpraw w Spółce, była wypłacana prowizja. Ponieważ skarżący zainwestował czas, środki i wiedzę ustalono, iż będzie otrzymywał kwoty za zdobycie nowych klientów. Żadne umowy nie zostały zawarte na piśmie, ponieważ jako wspólnicy mieli do siebie zaufanie. Jak zeznał świadek, bez znajomości skarżącego, Spółka by dobrze nie funkcjonowała, nie mogłaby zarabiać pieniędzy. W Spółce nie dokumentowano świadczonych przez firmę skarżącego usług logistycznych, a ilość świadczonych usług logistycznych ustalano na podstawie ewidencji wszystkich odpraw wyrobów akcyzowych, prowadzonych w Spółce i Urzędzie Celnym w S., kosztów hoteli, spotkań biznesowych ponoszonych przez skarżącego oraz premii od ilości odprawianych aut, co w sumie stanowi 100-105% odprawianych aut. Dodatkowe koszty nie były przedkładane z uwagi na zaufanie. Wszystkie podmioty, które odprawiały w Spółce towary były polecone bądź pozyskane przez skarżącego. Ilość wykonanych usług logistycznych M. potwierdzał kontaktując się najczęściej z Panią M. , bądź też ze świadkiem. Ze względu na lojalność nie podejmowano żadnych czynności samodzielnego pozyskania nowych klientów, które by zmierzały do zmniejszenia obciążeń finansowych Spółki, pomimo, iż konkurenci Spółki oferowali za odprawy samochodów porównywalne kwoty. Ś. w Spółce, usługa związana z dopełnieniem formalności w zakresie odprawy wyrobów akcyzowych przez Urząd Celny wynosiła ok. 1.000-1.300 zł. Na pytanie przesłuchujących, za jakie usługi logistyczne Spółka P. obciążała Spółkę E. T. P., świadek odpowiedział, iż usługa ta dotyczyła "czegoś innego niż usługi świadczone przez" skarżącego, tj. odprawy samochodu. Z kolei skarżący do protokołu przesłuchania Strony w dniu 27 listopada 2015 r. zeznał, iż otrzymywał 500 zł od auta prowizji - od sprzedaży jaką prowadził P.. Otrzymywał ją, gdyż przekazał Spółce bazę danych czyli potencjalnych klientów. Warunki te zostały ustalone na samym początku zawiązywania Spółki, co było warunkiem koniecznym aby skarżący udzielił pożyczki Spółce, żeby ta mogła zaistnieć. Ilość świadczonych usług logistycznych (prowizyjnych) ustalono na podstawie kolejnego numeru wpisu w książkach odpraw, które były udostępniane przez Prezesa P.. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. włączył protokół przesłuchania skarżącego z dnia [...] stycznia 2017 r., sporządzony w toku śledztwa [...], z którego wynika, iż skarżący był wspólnikiem Sp. z o.o. P., nie prowadził faktycznej działalności tej spółki, bowiem wszystkim zajmował się T. M.. Zeznał: "moja w niej działalność polegała wyłącznie na tym, że posiadałem w niej udziały". Skarżący nie wiedział również, czy całe paliwo importowane przez dostawców [...] było odprawiane za pośrednictwem P. Sp. z o.o. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., Nr [...] organ odwoławczy włączył zanonimizowane kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze świadka T. M. z dnia [...] września 2016 r. i 24 listopada 2016 r., również sporządzone w toku śledztwa [...]. T. M. zeznał, iż w Sp. z o.o. P. pozyskiwaniem klientów zajmował się sam, jak również jego pracownicy i M. K.. Zdarzało się również, że od kierowców dowiadywali się dla jakich spółek importerów przewożą paliwo, czasami informacje o nowych spółkach - importerach dostawali od spółek litewskich bądź łotewskich, które sprzedawały im paliwo. M. miał taki kontakt z osobą, która pracowała dla litewskich spółek paliwowych - A. K., jak również z Litwinem o imieniu A. , którego nazwiska nie pamiętał. Stawki za odprawy wynosiły od 1.000 do 1.500 zł w zależności od klienta. Jeżeli klient miał wiele samochodów do odprawienia stawka ta wynosiła 1.000 zł, czasami 900 zł. Stawki były negocjowane przed podpisaniem umowy. Do protokołu z dnia [...] września 2016 r. T. M. zeznał, iż Spółka posiadała stronę internetową i tam była oferta w zakresie pomocy przy opłacie paliwowej i akcyzie, ponadto pracownicy wysyłali oferty współpracy do różnych podmiotów zajmujących się importem paliwa, a czasami importerzy sami się do nich zgłaszali, gdyż ktoś im P. polecił. Nie pamiętał jakich klientów dla spółki P. pozyskał osobiście, a jakich przez skarżącego. Tymi podmiotami na pewno nie były spółki E. T. P. sp. z o.o. ani P. sp. z o.o. Powyższe ustalenia mają swe poparcie w materiale dowodowym sprawy i potwierdzają prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., iż nie ma dowodów mogących świadczyć, o wykonaniu przez skarżącego usług niematerialnych. Jednocześnie odpowiadają ustaleniom decyzji, jakie włączono do akt. Wyciągi decyzji wydanych na rzecz Sp. z o.o. P. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r., Nr [...]., utrzymującej w mocy powyżej wskazaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r., Nr [...]. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do sierpnia 2014 r. Wskazano, że P. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem świadczyła usługi na rzecz 20 zleceniodawców, według faktur wystawionych przez P.P.H.U. E. firma ta miała wyświadczyć w tym czasie łącznie 3.325 szt. "usług logistycznych". Mając na względzie powyżej poczynione rozważania, WSA stwierdził, że niezasadnym są zarzuty skargi, tj. naruszenia art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowanie w wyniku, bowiem orzecznictwo stanęło już wcześniej na stanowisku, że nie jest naruszeniem tej zasady możliwość oparcia się o dowody zebrane w innych postępowaniach, a skarżący nie wskazał okoliczności istotnych, które nie zostały ustalone. Dodatkowo nieuzasadnionym jest zarzut oparty o stwierdzenie, że po ponad roku od złożonych wniosków dowodowych przez Pełnomocników Skarżącego, wydano postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów już po wydaniu postanowienia na podstawie art. 200 O.p., bowiem nie wykazano jego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p., gdyż organy oprócz oceny decyzji wydanych w innych postępowaniach, przeprowadziły inne dowody, i te kompleksowo zostały ocenione. Niezasadnym uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera analizę całości tak materiału dowodowego jak i wnioski, a Sąd nie dopatrzył się braków co do istotnych okoliczności. Strona nie wykazała jakie istotne okoliczności pominięto. W tym miejscu można wskazać, że nie jest okolicznością istotną w sprawie to, na czyją rzecz rzeczywiście wykonano usługę transportową, gdyż kwestia skupia się na tym, czy odbiorca z faktury, był nim w rzeczywistości, co należy rozróżnić. W konsekwencji nie naruszono art. 120, 121 i 127 O.p. Należy powtórzyć, że pustą fakturą jest również ta, która nie odzwierciedla realnego odbiorcy i nawet wykonanie usługi przez wystawcę, nie może wystarczyć, do wyłączenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut błędnej wykładni art. 203 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT skutkujący złamaniem zasadny neutralności podatku od towarów i usług. Jak wskazano, z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Rzeczywiście stanowi on implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przepisy te mają zapobiegać wystąpieniu ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1859/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Zatem przyjąć należy, że każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności opisane w tej fakturze faktycznie miały miejsce, czy też były fikcyjne (niedokonane), czy podlegały opodatkowaniu, czy były z niego zwolnione. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest tu bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nieistotna jest również dla zastosowania omawianych przepisów przyczyna takiego zachowania, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Wprawdzie istnieje możliwość skutecznego skorygowania faktury, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednak możliwość ta uzależniona od wykazania, że wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których m. in. odliczenie podatku naliczonego z wadliwej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. Ma to o tyle znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, że skarżący wystawiając wadliwe faktury umożliwił ich odbiorcom obniżenie podatku należnego o naliczony. W konsekwencji z budżetu Państwa nastąpił faktyczny wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego w fakturach. WSA nie doszukał się naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 23 O.p. Nie wiadomo jaki wpływ na wynik sprawy widzi skarżący w tym, że przesłuchanie T. M. nie zostało pozyskane z akt sprawy karnej prowadzonej przez ABW tylko organ odwoławczy zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie takiego przesłuchania i następnie jego udostępnienie. Ostatecznie M. został przesłuchany przez organ do tego uprawniony, protokół przesłuchania został włączony do akt sprawy, a strona mogła wypowiedzieć się co do jego treści. Powołane przez skarżącego złamanie art. 120 art. 121 i art. 123 O.p. po to by stało się podstawą do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. musi wskazywać na istotny wpływ (możliwość wpływu) na wynik sprawy. Skarżący ani w żaden sposób nie podważa treści zeznania przyjętego w postępowaniu podatkowym, ani nie wskazuje co dodatkowo należałoby wyjaśnić w oparciu o zeznania tego świadka. Realna polemika, o której wspomina skarżący, również przy kwestionowaniu możliwości przyjęcia treści z decyzji, w tym decyzji nieostatecznych, może nastąpić poprzez wskazanie kontrdowodów, tymczasem jest jedynie polemiką i przedstawianiem innej oceny. Ocena ta jednak przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Skoro skarżący czynnie organizuje obrót towarowy, tak, by było to opłacalne w wyniku wykorzystania systemu VAT, a nie w wyniku działalności handlowej, stanowiącej podstawę działalności usługowej (transportu) oraz nie zostawia śladu po wykonanych usługach niematerialnych, to jego polemika z wnioskami organów jest bezpodstawna. Skarżący cały czas nie zauważa, że nie może być mowy wyświadczeniu "faktycznych usług, które zostały zafakturowane na podmioty, które te usługi zamówiły, zapłaciły i wskazały dane jako dane odbiorcy usługi", gdyż podmioty te były wyłącznie tworami fasadowymi. E. T. P. i C. G. były podmiotami stworzonymi na potrzeby wykorzystania systemu VAT. Skarżący próbuje rozmywać ten istotny fakt, przekierowując uwagę na to, że "zlecano również transport do E. M. K. od tych samych dostawców w łańcuchach dostaw gdzie nie występował M. jako nabywca i dostawca: dostawy bez udziału M. do P.-O. Z. sp. z o.o., M. O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B.-O. sp. z o.o., S. M. R. "R." J. M., P. M. P. sp.j.". Należy podkreślić w odpowiedzi na większość argumentacji skargi, że wyjaśnienia, rozumiane jako możliwy sposób wytłumaczenia zaistniałych zdarzeń, nie mogą być postrzegane jako dowód w sprawie. Takie rozdrabnianie transakcji, obok ich formalizowania, w tym dokonywania płatności tak, by ukryć faktyczny cel działania, jest również cechą tworzenia oszustw podatkowych. Poza tym skarżący wymaga badania świadomości w ramach, jakie zakreślają wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, pomijając, że są to ramy określone w przypadku, gdy podatnik nie tworzy łańcucha dostaw z elementem oszustwa, ale się w nim jedynie znajduje. Jednocześnie zarzuty, iż szacunek obrotu nie został dokonany w oparciu o żadną z metod wskazanych w ustawie ordynacja podatkowa, tylko w oparciu o faktury dokumentujące transakcje nierzetelne, całkowicie pomijają fakt, że zakwestionowane faktury na transport nie stanowiły dowodu tego co zostało w nich zawarte, nie ze względu na rozmiary transportu, ale ich odbiorcę. Stwierdzenie skargi, że podatnik nie wie w dalszym ciągu z jakiego materiału dowodowego wynika, że prowadzona windykacja oraz płatność przelewem jest czynnością podjętą w celu uprawdopodobnienia, oprócz tego, że organy tak wskazały w wydanych decyzjach, jest nieprzekonujące, gdyż z zaskarżonej decyzji w sposób jasny wynika, że ocena ta bierze się z faktu niewątpliwego, mianowicie tego, że w grę wchodziły podmioty fasadowe. Wirtualne adresy, "papierowi" prezesi, firmy będące towarem, a nie przedsiębiorstwem. Równocześnie za bezpodstawne należy uznać oczekiwanie skarżącego, że to organ będzie wskazywał, jakie dowody miałby mieć na okoliczność usług niematerialnych na rzecz P.. Niewątpliwie usługi organizowania klientów za kwotę, jaka została wykazana na fakturach, znalazłyby swe odzwierciedlenie w prowadzonej przez przedsiębiorcę dokumentacji. Z pewnością potwierdziliby je spójnie zainteresowane osoby jak sam skarżący czy M.. Zdaniem skarżącego, potwierdzeniem wykonania usług pośrednictwa jest to, że podmioty wykazane w przekazanej bazie były następnie klientami P., niemniej to nie przekazanie bazy było przedmiotem usług wykazanych na fakturach. Natomiast sama spłata pożyczki jako rzeczywisty powód przepływu tych pieniędzy, dopełnia obrazu faktycznego braku usług, niemniej nie jest to przesądzające i podważanie tej sugestii nie ma istotnego wpływu na wynik rozważań w tej kwestii. Podobnie należy ocenić przemyślenia skargi na temat podważania przez organ istnienie umów ustnych. Jednocześnie analizując dalej uzasadnienie skargi można jedynie wskazać, że to, że M. K. jest podmiotem istniejącym, P. jest podmiotem istniejącym, wystawiona jest faktura dokumentująca zaliczkę, kwota zaliczki wpływa, nie przeczy temu by uznać, że jest to pusta faktura, gdy nie ma miejsca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodów, WSA stwierdził, że zarzuty podniesione w tym względzie są bezskuteczne w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nie wykazano możliwości istotnego wpływu na wynik sprawy pominięcia dowodu z dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, którą dokonywały przelewem ze swoich rachunków bankowych importerzy. To, że M. K. miał wiedzę, że podmioty zamawiające usługi transportowe opłacają akcyzę od przywożonego paliwa, nie zmieniało faktu, że dokonywał transakcji z podmiotami fasadowymi stworzonymi przy swoim własnym udziale. Ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego polegającego na świadczeniu usług pośrednictwa przez M. K. na rzecz P. sp. z o.o. miałoby rację bytu przy wątpliwościach, jakie nie wystąpiły, bo zabrakło jakiegokolwiek dowodu na wykonanie usług, o jakich mowa w fakturach. Zeznania skarżącego nie mogły tu mieć większego znaczenia. Nie poparte innymi dowodami, nie tylko, że były sprzeczne same ze sobą, to jeszcze ich autorem była osoba bezpośrednio zainteresowana w wyniku sprawy. W ocenie WSA postulowane dowody z konfrontacji z udziałem świadka [...] K. mogłoby jedynie niepotrzebnie przedłużyć postępowanie. To, że chodziło o korzystanie z łańcucha opartego o fasadowe podmioty, zostało potwierdzone nie tylko przez te zeznania, ale również innymi dowodami. Uczestnictwo skarżącego w spotkaniach, o jakich zeznaje K., pozostaje bezsporne. Podobnie należało ocenić oczekiwania skarżącego co do przesłuchania A. S.. Okoliczność nawiązania współpracy z M. K., relacje biznesowe, były przedmiotem wyjaśnienia i znalazły się w zeznaniach, a nie można oczekiwać innych ustaleń po konfrontacji, jak tylko zaprzeczenie zeznaniom. Zeznania te jednak zostały dokonane w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko tym osobom, które dodatkowo (oprócz zagrożeniem za udział w grupach przestępczych) były obłożone rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Zatem ich treść nie mogłaby zostać wyeliminowana w drodze postulowanej konfrontacji. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wniosek złożony w trybie art. 61 p.p.s.a. nie został uzasadniony. L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik – Świetlicka