I SA/Bd 99/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.), Asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant: Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5.100 ( pięć tysięcy sto ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004r określającą Spółce “P." w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003r do 31 grudnia 2003r w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji ustalił, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z powodu: 1. zaniżenia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o kwotę [...]zł naruszając art. 14 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zawyżenie ceny nabycia sprzedanej nieruchomości o kwotę [...] zł naruszając art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 pkt.1 w.w. ustawy 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki dotyczące innego roku podatkowego o kwotę [...] zł tj. art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust.4 ustawy W odwołaniu od tej decyzji Spółka domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania w części dotyczącej zwiększenia przychodu Spółki za rok 2003 o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. Ż. podnosząc, że organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do określenia innej, niż w umowie stron, wartości nieruchomości albowiem na podstawie art. 14 ust.3 może to uczynić jedynie organ podatkowy po wyczerpaniu trybu w nim wskazanego - nie może to być organ kontroli skarbowej. Ponadto strona zarzuciła, że organ naruszył art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględniając szczególnych okoliczności, które uzasadniały określenie ceny transakcji na kwotę [...]zł. Skarżąca wskazała na okoliczności, że na przedmiotowej nieruchomości ciąży obciążenie w postaci zapewnienia prawa zamieszkiwania w części mieszkalnej M. H. lub zapewnienia jej innego mieszkania, nieruchomość połączona jest z nieruchomością Spółki, na której prowadzona jest działalność gospodarcza zakłócająca spokój w znacznym zakresie, strony ustaliły cenę sprzedaży z uwzględnieniem ceny zapłaconej przez Spółkę w 2000r, gdyż od tego czasu nakłady na część mieszkalną ponosili we własnym zakresie małżonkowie Z.; Spółka ponosiła nakłady wyłącznie na remont części magazynowo-biurowej. Strona podnosiła, że wskazane okoliczności miały wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej, ale nie miały wpływu na ustalenie wartości przedmiotu sprzedaży na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ art. 6 nie daje stronom możliwości powołania się na okoliczności uzasadniające ustalenie wartości transakcyjnej w wysokości niższej niż wartość rynkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że aktem notarialnym z [...] 2003r Spółka sprzedała Z. i M. Z. prawo wieczystego użytkowania gruntu działki [...] o powierzchni [...] ha i własność znajdującego się tam budynku mieszkalnego, dwukondygnacyjnego o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz garażu blaszanego do rozbiórki za kwotę [...]zł w tym: cenę gruntu określono na kwotę [...]zł a cenę budynku – [...]zł; jeden lokal mieszkalny zajmuje M. H., a kupujący zapewnili jej dożywotnią możliwość korzystania z tego lokalu. Z umowy wynika też że na nieruchomości ustanowiono służebność gruntową w postaci drogi dojazdowej do działki [...] - wartość tego prawa ustalono na [...]zł rocznie. Organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu ustalono, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych [...] Urząd Skarbowy w B. przeprowadził postępowanie podatkowe na okoliczność wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzja z dnia [...] 2004r, adresowana do małżonków Z. oraz Spółki, wskazywała, że wartość rynkowa nieruchomości wynosi [...]zł; strony umowy nie odwołały się od tej decyzji i jak wynika z dokumentów Z. Z. wyraził zgodę na proponowaną przez organ wartość nieruchomości. Organ wskazał, że z art. 14 ust.1 i 2 ustawy wynika, że dla zakwestionowania wartości przedmiotu sprzedaży określonej w umowie organ musi dysponować ceną rynkową. W tej sprawie organ dysponował taką ceną rynkową określoną w decyzji przez właściwy organ. Wskazał, że tryb ustalania wartości rynkowej nieruchomości przewidziany w art. 14 jest zbieżny z trybem z art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla ustalenia określonej okoliczności istotnej dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy jest uprawniony do wykorzystania dowodu, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej Skoro więc w innym postępowaniu podatkowym określono w sposób tożsamy z wymogami zawartymi w przepisach art. 14 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość rynkową sprzedanej przez Spółkę nieruchomości, a dokumenty z tego postępowania włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, zatem słusznie organ pierwszej instancji uznał, że Spółka winna zaliczyć do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych kwotę [...]zł, stanowiącą ich wartość rynkową, wynikającą z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy wskazał także, że nietrafny jest zarzut Spółki dotyczący braku uprawnień po stronie organu kontroli skarbowej do określenia wartości transakcji, bowiem organ ten prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r miał prawo do skorygowania przychodów Spółki za ten rok. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił szczególnych okoliczności, które uzasadniały określenie wartości transakcji na kwotę [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że okoliczności takie jak kwestia obciążenia w postaci zapewnienia M. H. prawa zamieszkiwania i ustanowiona służebność gruntowa wynikają wprost z treści aktów notarialnych a fakt ich istnienia Spółka podniosła dopiero na etapie odwoławczym; nadto okoliczności tych nie podnoszono na etapie postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie pozostałych ustaleń decyzji organu pierwszej instancji, niekwestionowanych przez Spółkę, organ odwoławczy podkreślił, że nie dopatrzył się w nich naruszeń prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej zwiększenia przychodu Spółki za rok 2003 o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. Ż. zarzucając decyzjom naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost stanowi, że wyłącznie organy podatkowe są uprawnione do dokonania określenia wartości transakcji w wysokości innej niż wskazana w umowie - błędne jest więc stanowisko organu drugiej instancji przyznające w tym zakresie także kompetencję organom kontroli skarbowej. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji pominęły szczególne okoliczności, które uzasadniały określenie wartości transakcji na kwotę [...]zł. Podniosła, że za takie okoliczności należy potraktować obciążenie nabywcy dotyczące zapewnienia mieszkania M. H., które skutkuje dużym ograniczeniem w korzystaniu z nieruchomości przez nie dający się określić czas. Inną istotną okolicznością jest usytuowanie nieruchomości - jest ona połączona z nieruchomością użytkową spółki, na której prowadzona jest działalność gospodarcza. Strony ustaliły cenę sprzedaży z uwzględnieniem ceny zapłaconej przez spółkę przy nabywaniu nieruchomości w 2000 roku; od tego momentu do chwili zawarcia spornej umowy, Spółka czyniła nakłady jedynie na własną część magazynowo-biurową. Skarżąca podkreśliła w skardze, że okoliczności tych nie podnosiła w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych albowiem nie miały one w tamtym postępowaniu żadnego znaczenia. Ponadto na podstawie zapisów umownych uprawnionym do zapłaty podatku z tytułu umowy sprzedaży byli kupujący, stąd niewielkie zaangażowanie strony. W ocenie skarżącej art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter szczególny i wskazano w nim określony tryb postępowania przy określaniu wartości transakcji, który niewątpliwie nie został zastosowany w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał i zacytował przepisy uzasadniające wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji pierwszej instancji w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Należy wskazać, że sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny zarzut Sąd uznał stanowisko skarżącej, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej był nieuprawniony do prowadzenia postępowania na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej kontrolując prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych miał uprawnienia organu podatkowego. Zakresem kontroli skarbowej objęta jest m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania tudzież prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Zgodnie z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 oraz zastrzeżeniem z art. 31 ust 1a. Na podstawie art. 31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenia: “organ kontroli skarbowej" oznacza “organ podatkowy". Skutkuje to wnioskiem, że w postępowaniu w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej dysponował prawem organu podatkowego. Za uzasadniony zarzut skargi Sąd uznał zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust.1 tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust.4 i 5, jest ich wartość wyrażona ceną określoną w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej; zgodnie z ust.2 wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stan faktyczny w sprawie praktycznie nie był sporny pomiędzy stronami (z decyzji nie wynika jednoznacznie czy organy uznały że cena opisana w akcie notarialnym nie oddawała rzeczywiście zapłaconej czy też nie kwestionując jej, uznały tę wartość za nieistotną kierując się rozwiązaniami wynikającymi z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), jednakże organy niezasadnie uznały, że przeprowadzone postępowanie podatkowe na okoliczność zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych będącego następstwem zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...] 2003r pomiędzy Spółką a małżonkami Z., zastępuje konieczność czynienia innych ustaleń na potrzeby przedmiotowej sprawy. Wbrew twierdzeniom organu w zaskarżonej decyzji regulacja zawarta w art. 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieco odmienna albowiem stanowi, że przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych czyni się to na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Inny jest również cel regulacji obu przepisów - o ile w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacona cena umowna jest praktycznie nieistotna albowiem wysokość podatku odnosi się do ceny rynkowej (organ dla celów podatkowych nie kwestionuje, że strony rzeczywiście przyjęły wskazaną cenę, ale z punktu widzenia obciążenia podatkowego odwołuje się do wartości rynkowej przedmiotu transakcji) Natomiast w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dał prymat cenie wynikającej z umowy stron. Takie uregulowanie więc nie abstrahuje od ustaleń umownych stron, które mają znaczenie dominujące - zanim organ odrzuci cenę wynikającą z umowy, ma obowiązek ustalić czy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy. Czyni to za pomocą obligatoryjnej procedury określonej w art. 14 ust.3 tj. wzywając strony umowy do zmiany wartości rzeczy bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wiedza organu, że w postępowaniu w zakresie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalona została wartość rynkowa (bez wątpienia dokumenty dotyczące tamtego postępowania mogą być dowodem w niniejszym postępowaniu zgodnie z zasadą art. 180 § 1 ordynacji podatkowej) mogła dać asumpt do przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę, ale z zachowaniem procedury określonej w tym przepisie albowiem - co słusznie podnosi skarżąca - akurat w tym postępowaniu konkretne okoliczności, które towarzyszyły transakcji sprzedaży mogły uzasadniać zmniejszenie wysokości ceny w odniesieniu do ceny rynkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organy muszą przeprowadzić postępowanie zgodnie z art. 14 ust.3 uwzględniając argumentację podnoszoną bezskutecznie dotąd przez skarżącą, dotyczącą szczególnych okoliczności umowy. W świetle zasad doświadczenia życiowego za okoliczności, które mogły wpłynąć na wysokość ceny można potraktować obciążenie nieruchomości służebnością gruntową drogi koniecznej, opisaną w § 9 umowy z 19.12.2003r. Nie bez znaczenia jest ustalenie, że wydanie nieruchomości nastąpiło wcześniej, przed zawarciem aktu, z treści którego wynika także, że nabywcy zamieszkiwali na spornej nieruchomości (wskazane przez nich adresy zamieszkania). Organy powinny wyjaśnić charakter stosunków prawnych pomiędzy skarżącą a nabywcami, szczególnie, że w sprawie podnoszono, iż od 2001r (momentu nabycia nieruchomości przez Spółkę) skarżąca inwestowała tylko na części nieruchomości a małżonkowie Z. - nabywcy, na nabytej następnie części mieszkalnej. Organy nie ustaliły na jakiej podstawie i w jakim zakresie nakłady na nieruchomość skarżącej ponosili nabywcy oraz czy rozliczenie tych nakładów mogło znaleźć odbicie w umownych ustaleniach stron co do ceny sprzedawanej nieruchomości. Należy także zauważyć, że etapy postępowania opisane w art. 14 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują działania podejmowane wobec stron umowy, natomiast w postępowaniu na okoliczność zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych działał jedynie Z. Z., który dobrowolnie zaakceptował propozycję organu co do ceny rynkowej. Skarżąca wyjaśniła przekonywująco dlaczego nie angażowała się w tamto postępowanie wskazując, że strony umownie ustaliły (odnosiło się to jedynie do sfery stosunków cywilnoprawnych), że należności z tytułu tych zobowiązań podatkowych obciążać będą ostatecznie nabywcę nieruchomości. Sąd nie będąc związany granicami skargi poddał kontroli także rozstrzygnięcie decyzji, które nie było kwestionowane przez skarżącą odnoszące się do ustalenia, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zawyżenie ceny nabycia sprzedanej nieruchomości o kwotę [...]zł jak również zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczących innego roku podatkowego o kwotę [...]zł. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Organy trafnie oceniły, że w pierwszej kwestii koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone na skutek zaliczenia do ceny nabycia części mieszkalnej budynku wydatków inwestycyjnych, które poniesione zostały jedynie na część biurowo-magazynową; natomiast cena nabycia sprzedanego prawa wieczystego użytkowania gruntu została zaniżona na skutek pomniejszenia ceny zakupu o wartość amortyzacji. Tymczasem wartość naliczonej od prawa wieczystego użytkowania amortyzacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu okresu poprzedzającego sprzedaż ponieważ na podstawie art. 16c pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Niezasadnie także Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na kwotę [...]zł, na którą składają się wydatki dotyczące 2002r (abonament telefoniczny oraz usługa transportowa) oraz prenumeraty odnoszącej się do 2004r. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 a oraz c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Zgodnie z art. 200 wskazanej ustawy Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ( wpis 1500zł plus 3600zł jako wynagrodzenie pełnomocnika) tytułem zwrotu kosztów postępowania.