II SA/Bd 1124/13

Dnia 26 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Brzezińska sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant: asystent sędziego Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 roku sprawy ze skargi "F." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "F." Sp. z o. o. w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzieleniu zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie II 4 i 111: z [...] Sp. z o.o., [...] na [...] Sp. z o.o., [...] oraz z [...] Bar [...], na Bar [...] na podstawie art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 1 stycznia 2010 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) po rozpatrzeniu wniosku "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Nr [...] r. uzupełnionego pismem z dnia [...]r. W uzasadnieniu decyzji organ I wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która dopuszczając możliwość zmiany udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy zezwoleń na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w art. 135 ust. 2 wprowadziła ograniczenia zmiany co do miejsca wprowadzając, iż zmiana taka nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszania liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem organu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez stronę zakresie. Decyzja organu została podpisana przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej J. Cz. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1. oparcie decyzji na podstawie przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gry: 2. prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 35 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej powoływanej jako kpa), co miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nierozpoznanie przedmiotowej sprawy w terminie ustawowym, w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych), uniemożliwiło uwzględnienie wniosku strony, 3. prowadzenie postępowania na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której projektu, zawierającego przepisy techniczne, wbrew wymogom dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej powoływanej jako dyrektywa 98/34/WE), a także implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (dalej powoływanego jako rozporządzenie RM z dnia 23 grudnia 2002 r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie (dalej powoływanego jako rozporządzenia RM z dnia 6 kwietnia 2004 r.), nie notyfikowano Komisji Europejskiej, co w konsekwencji powoduje bezskuteczność przepisów tej ustawy (orzeczenie ETS w sprawach C-194/94 CIA oraz C-443/98 Unilever). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję spółka [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2010 r., strona skarżąca zgłosiła też nowy zarzut, naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez wydanie i podpisanie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej przez tego samego pracownika, Izby Celnej w [...] – J. Cz. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1009/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], którą organ ten utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], odmawiającą zmiany (w zakresie lokalizacji niektórych punktów gry) ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...], udzielającej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa[...]. Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne i stanowisko organu orzekającego w sprawie. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowił m.in. art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), który zabrania dokonywania zmian zezwolenia polegających na zmianie miejsc urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Jednocześnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej co do skutków braku notyfikacji do Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, przepis ograniczający możliwość zmiany miejsca urządzania gry (art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.). Sąd uznał ponadto, że w sprawie nie została naruszona wyprowadzana z Konstytucji RP zasada ochrony praw nabytych, bowiem skarżąca nie została w niniejszej sprawie pozbawiona podmiotowego prawa, które uzyskała na podstawie zezwolenia. W odniesieniu do zarzutu, że zarówno decyzja z dnia [...] r., jak i z dnia [...] r. zostały podpisane przez J. Cz. – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w[...], działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które uzasadniałyby usunięcie jej z obrotu prawnego. W szczególności Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez podpisanie decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstancyjnej przez tego samego pracownika organu administracji. Mając na uwadze treść art. 221 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że stosowanie do organu administracji publicznej przepisów o wyłączeniu pracownika jest sprzeczne z istotą wykonywania zadań powierzonych dyrektorowi izby celnej i w konsekwencji prowadzi do pozbawienia organ zdolności wykonywania zadań publicznych. Zdaniem Sądu, art. 221 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do samokontroli własnych decyzji, a to oznacza, że nie można wyłącznie w oparciu o formalistycznie pojmowaną bezstronność pozbawiać dyrektora izby celnej kompetencji do rozpatrzenia odwołania na podstawie wspomnianego przepisu przez zastosowanie w drodze rozszerzającej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu złożyła "[...]" Spółka z o.o., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organem odwoławczym jest organ orzekający w I instancji, odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu najdalej idącego, to jest wskazującego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przypadku, gdy odwołanie jest rozpoznawane przez organ monokratyczny, który wydał również decyzję w I instancji - nie narusza zasady bezstronności okoliczność podpisania decyzji wydanych w obu instancjach przez tego samego pracownika organu. NSA uznał, że zarzut ten jest usprawiedliwiony. Uzasadniając swoje stanowisko NSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), urzeczywistniająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania określoną w art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Konstytucja dopuszcza też (art. 78 zdanie drugie) możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle powołanych przepisów, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu. Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na tle tego przepisu - w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej - dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, podjął w dniu 18 lutego 2013 r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12 stwierdzając, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany poglądem wyrażonym w tej uchwale, stwierdził, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę pogląd wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. przyjął jako własny. Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów. Każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (v. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w sprawach w których orzeczenie Sądu było przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA, stosownie do art. 190 ppsa. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Oznacza to, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące wnoszenia środków zaskarżenia od orzeczeń wydawanych przez organy celne oraz przepisy dotyczące wyłączenia pracownika. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby celnej - jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu celnego, b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów, c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Oznacza to, że dyrektor Izby Celnej jako organ podatkowy w znaczeniu nadanym art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma przyznaną kompetencję przepisami materialnego prawa administracyjnego i przepisami procesowego prawa administracyjnego w trzech zakresach. Jednym z nich na podstawie art. 13 § 1 lit. c jest wykonywanie zadań organu podatkowego przez przyznanie kompetencji organu odwoławczego od wydanej decyzji przez ten sam organ, a więc do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji w toku instancji (w postępowaniu odwoławczym). Oznacza to, że dyrektor izby celnej właściwy będzie do rozpoznania odwołania od decyzji wydawanych w nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego, a więc w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, które sąd akceptuje należy stwierdzić, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (podpisana) przez J. Cz. (zastępcę Dyrektora Izby Celnej w [...], działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem strony, a więc nie mógł wydać (podpisać) decyzji drugoinstancyjnej. Wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego art. 221 Ordynacji podatkowej, pracownik ten powinien zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W przypadku zatem braku wyłączenia doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażony w niniejszym wyroku pogląd odnośnie do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 tej ustawy. Jednocześnie z uwagi na charakter uchybienia rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.