II SA/Bd 1154/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Klotz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Sędzia WSA Renata Owczarzak Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kloska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi spółki F. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz spółki F. w W. 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, po rozpatrzeniu wniosku Spółki A w W., odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w przedmiocie lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych w punkcie [...] poz. [...] i [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, w którym dokonano zastrzeżenia, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W odwołaniu Spółka wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP i art. 7 Konstytucji RP w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gier. Spółka zarzuciła organowi prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 35 K.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że nierozpoznanie niniejszej sprawy w terminie ustawowym uniemożliwiło uwzględnienie wniosku w związku ze zmianą stanu prawnego - wejściem w życie ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Nadto postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która wbrew wymogom dyrektywy nr 98/34/WE oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie - z dnia 6 kwietnia 2004r., projektu tej ustawy nie notyfikowano do Komisji Europejskiej, jako zawierającego przepisy techniczne, co w konsekwencji powoduje ich bezskuteczność. Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z zastrzeżeniem zawartym w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wnioskowana przez stronę zmiana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie lokalizacji punktów gry na automatach o niskich wygranych nie może być dokonana. W ocenie organu, rozpatrzenie żądania dokonania zmiany ww. decyzji, jako posiadającej walor ostateczności i przyznającej stronie konkretne uprawnienia, następuje z zastosowaniem trybu przepisu art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Przesłanką negatywną, która musi być zachowana, aby można było dokonać zmiany udzielonego zezwolenia zgodnie z żądaniem strony jest w myśl powyższego przepisu - brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się dokonaniu takiej zmiany. Jak wskazał organ przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych powoduje, że działając w trybie art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł wydać rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem strony. Zdaniem organu w sytuacji, gdy przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone do sytemu prawa, zarzut oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego o przepisy, które nie zostały notyfikowane i w związku z tym pozostają prawnie bezskuteczne nie może być oceniany w kategoriach wadliwego lub niewadliwego zastosowania prawa, lecz legalności samego aktu normatywnego, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast, uprawnienie do badania legalności aktów prawnych przekracza możliwości prawne organu administracji. Działania legislacyjne ustawodawcy świadczą o tym, że kształtując system prawa działa on świadomie i dostrzega obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych, w tym odpowiednich regulacji w zakresie gier hazardowych, które stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34. Organ uznał, że brzmienie językowe kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych jest jednoznaczne. Natomiast budowanie alternatywnej hipotezy interpretacyjnej zgodnej z postulatem strony, bez popadania w wykładnię contra legem, byłoby niemożliwe. Organ stosujący prawo nie jest uprawniony do formułowania ocen prawnych, co do legalności aktu normatywnego, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa ta oprócz ustawowo określonych terminów na załatwienie sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji w art. 140 § 1 dopuszcza możliwość przedłużania postępowania przez organ. Organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z powyższym przepisem i wyznaczył stronie nowy termin załatwienia sprawy na dzień 28 lutego 2010 r. Termin ten nie przekraczał przewidzianego przez ustawę terminu na zakończenie postępowania, a o przyczynach niedotrzymania terminu strona została powiadomiona w tym piśmie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka A z siedzibą w W. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu - domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji lub ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, a ponadto zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym co do zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP oraz zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 i art. 36 TFUE w związku z przewidzianym ustawą o grach hazardowych zakazem organizowania gier na automatach o niskich wygranych miejscach publicznych z wyjątkiem kasyn, który stanowi środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE i który, chociaż uzasadniany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte przy pomocy mniej restrykcyjnych środków; a także o wykładnię art. 49 i art. 56 TFUE w związku z okolicznością, że przewidziany wskazaną ustawą zakaz prowadzenia przez państwo członkowskie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowi przeszkodę dla swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości; oraz o wykładnię dyrektywy 98/34/WE (zmienionej dyrektywą 98/48), w związku z nie poddaniem ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych procedurze notyfikacji do Komisji Europejskiej, pomimo że przepisy tej ustawy należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 11 pkt 11 dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 130 § pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z podpisaniem zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej przez tego samego pracownika organu. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1014/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstancyjnej przez tego samego pracownika organu administracji. Mając na uwadze treść art. 221 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że stosowanie do organu administracji publicznej przepisów o wyłączeniu pracownika jest sprzeczne z istotą wykonywania zadań powierzonych dyrektorowi izby celnej i w konsekwencji prowadzi do pozbawienia państwa zdolności wykonywania zadań publicznych. Zdaniem Sądu, art. 221 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do samokontroli własnych decyzji, a to oznacza, że nie można wyłącznie w oparciu o formalistycznie pojmowaną bezstronność pozbawiać dyrektora izby celnej kompetencji do rozpatrzenia odwołania na podstawie wspomnianego przepisu przez zastosowanie w drodze rozszerzającej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Za zgodne z prawem uznał Sąd również stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do meritum sprawy, to jest odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – poprzez zmianę lokalizacji niektórych punktów urządzania tychże gier. Jednocześnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej co do skutków braku notyfikacji do Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, podstawy prawne dotyczące żądanej zmiany zezwolenia nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji nie istniał obowiązek ich notyfikacji. Sąd uznał ponadto, że kwestionowane przez skarżącą przepisy nie ograniczają wynikających z prawa unijnego: swobody przepływu towarów, swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług społeczeństwa informacyjnego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka A, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i w efekcie: stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, zmienionej dyrektywą 98/48, oraz w związku z § 2 pkt 1a, pkt 3 i pkt 5 lit. b, lit. d i lit. e rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis wprowadzający w toku obowiązującego terminowego 6-letniego zezwolenia, nieistniejący wcześniej zakaz zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie jest regulacją pośrednio ograniczającą wprowadzanie do obrotu produktów w postaci automatów o niskich wygranych, a także nie jest regulacją wpływającą na cykl użytkowy tych automatów po wprowadzeniu ich do obrotu, w szczególności związany z ponownym ich użyciem, a w ślad za tym nie jest przepisem technicznym wymagającym notyfikacji, b) art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TFUE przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków oraz w sytuacji gdy wprowadzony ustawą o grach hazardowych zakaz prowadzenia na terenie Polski – jako państwa członkowskiego UE – działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (poza kasynami) stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE, c) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w toku terminowego 6-letniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie zakupionych przed 1 stycznia 2010 r. automatów o niskich wygranych przystosowanych z samego założenia do eksploatacji trwającej co najmniej do czasu wygaśnięcia terminowego zezwolenia, jest regulacją nie naruszającą zasady ochrony interesów w toku oraz zasadą zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegało na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego w ocenie Sądu norma art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie odnosi się do produktu (towaru) w postaci automatu o niskich wygranych, co w następstwie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy słuszne są przesłanki, w oparciu o które Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymagał notyfikacji, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organem odwoławczym jest organ orzekający w I instancji, odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II GSK 960/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1014/10 i przekazał skargę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej. NSA powołując się na uchwałę podjętą w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 wskazał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy NSA wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów. W ocenie NSA w pełni uzasadnione jest stanowisko skarżącej spółki, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (podpisana) przez J.C. (zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T., działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem strony, a więc nie mógł wydać (podpisać) decyzji drugoinstancyjnej. NSA wyjaśnił, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego art. 221 Ordynacji podatkowej, pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie NSA w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., a nie w art. 151 P.p.s.a. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., a nie w art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn.zm.), przywoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Nadto podkreślenia wymaga, że rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przedmiot sądowej kontroli w sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), w szczególności art. 135. W przepisie tym wskazano, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio (ust. 1). W wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych (ust. 2). Art. 8 ww. ustawy określa, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn.zm), przywoływanej dalej jako "O.p."., chyba że ustawa hazardowa stanowi inaczej. W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II GSK 960/11, uchylającym uprzedni wyrok tutejszego Sądu z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż jedna z podstawowych konstytucyjnych zasad wyrażona w art. 78 Konstytucji RP, stanowi o prawie strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada ta znalazła również swoje potwierdzenie w art. 127 O.p., który wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W art. 220 § 1 i 2 O.p. ustawodawca zagwarantował stronie postępowania prawo do odwołania się od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, jednocześnie wskazując, iż właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia. Istotą tak ukształtowanego postępowania jest zapewnienie stronie prawa do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez dwa organy, z których organ odwoławczy kontroluje decyzję organu pierwszej instancji, przy czym organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zasada dwuinstancyjności oznacza więc obowiązek merytorycznego rozpatrywania sprawy przez organ II instancji, który jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania decyzji organu I instancji, także co do zasadności jego stanowiska w niej zawartego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Mimo powyższego nie zawsze odwołanie rozpoznawane jest przez organ wyższego stopnia. Stosownie bowiem do art. 221 ww. ustawy, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby celnej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W tym trybie wydana właśnie została zaskarżona decyzja. Celem zabezpieczenia prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności organu administracji w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca przewidział obowiązek wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusza celnego lub pracownika urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym, na co również zwrócił uwagę NSA rozpatrując niniejszą sprawę, normatywne pojęcie "brania udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji" jako przesłanka wyłączenia pracownika interpretowane szeroko obejmuje swoim zakresem nie tylko podpisanie decyzji, ale również podejmowanie wszelkich czynności istotnych dla wyniku sprawy, a więc takich, które wprost mogą wpływać na wynik sprawy. Powyższy przepis ma stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i obiektywnemu rozpatrzeniu. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu odwoławczym, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszelkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 155/11). Niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on w takim przypadku nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych do osoby najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej decyzję (uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, nie wyłącza stosowania w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Wyłączenie instytucji wskazanej ww. przepisie spowodowałoby ograniczenie gwarancji obiektywnego ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W takim przypadku rozstrzygnięcie odwołania nie miało by cech bezstronności, a samo postępowanie odwoławcze mogłoby mieć jedynie pozorny i fikcyjny charakter. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż na decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania widnieje podpis tej samej osoby - Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w T. J.C.. Udział tego pracownika organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, poprzez podpisanie decyzji bez wątpienia nosi znamiona brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że J.C., jako osoba wydająca w imieniu Dyrektora Izby Celnej w T. decyzję z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], nie mógł brać udziału w rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, które stosownie do art. 221 ww. ustawy toczyło się przed tym samym organem, bowiem podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy jako osoba "biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Orzekając dwukrotnie w tej samej sprawie Zastępca Dyrektora Izby Celnej w T. naruszył zakaz wynikający z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na naruszenie gwarancji bezstronności i obiektywności organu odwoławczego. Naruszając powyższy przepis brał on udział niejako w rozpatrzeniu odwołania od "własnej" decyzji. Stanowisko takie znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 oraz wyrokach z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 715/11 i z dnia wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 155/11. Podkreślić również należy, iż przepis art. 130 § 1 pkt ma charakter bezwzględny i nie wymaga by uprawdopodobnić jakikolwiek brak obiektywizmu czy bezstronności u pracownika wydającego decyzję, a do jego zastosowania wymagane jest jedynie wystąpienie przesłanki szeroko pojętego brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor izby celnej, będąc organem o charakterze monokratycznym, na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Skoro natomiast odwołanie w niniejszej sprawie rozpatrywane było w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w T. był taki dobór pracowników upoważnionych do wydawania decyzji w jego imieniu, by w postępowaniu odwoławczym nie brali udziału ci pracownicy, którzy rozpatrywali sprawę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 O.p. naruszenie przepisu art. art. 130 § 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, a o jej wykonalności orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy, zasądzając od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot poniesionych kosztów postępowania - 200 zł wpis od skargi, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 240 zł tytułem wynagrodzenia reprezentującego stronę skarżącą pełnomocnika - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490), Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z motywów wyroku. Ponowne rozpatrzenie odwołania strony przez Dyrektora Izby Celnej w T. powinno zostać dokonywane przez pracownika nie biorącego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia z dnia [...] marca 2010 r., nr [...]. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji obligatoryjny powrót sprawy do jej merytorycznego rozstrzygnięcia przez właściwy organ podatkowy, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, uznając to za przedwczesne. Należy jednakże zgodzić się ze skarżącą, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien także uwzględnić i odnieść się do charakteru wpływu na jej rozstrzygnięcie stanowiska i wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11, CELEX 62011cJ0213).