II SA/Bd 1155/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o. o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. na podstawie art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 1 stycznia 2010 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) po rozpatrzeniu wniosku "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia [...] listopada 2009 r. uzupełnionego pismem z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił zmiany decyzji swojej decyzji o udzieleniu zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie II poz. 111, 116 i 153. W uzasadnieniu decyzji organ I wskazał, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która dopuszczając możliwość zmiany udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy zezwoleń na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w art. 135 ust. 2 wprowadziła ograniczenia zmiany co do miejsca wprowadzając, iż zmiana taka nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszania liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem organu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez stronę zakresie. Decyzja organu została podpisana przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej J. Cz. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję spółka F. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2010 r., strona skarżąca zgłosiła też nowy zarzut, naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez wydanie i podpisanie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej przez tego samego pracownika, Izby Celnej w T. – J. Cz. Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1240/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), oddalił skargę. Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne i stanowisko organu orzekającego w sprawie. W odniesieniu do zarzutu, że zarówno decyzja z dnia [...] marca 2010 r., jak i z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostały podpisane przez J. Cz. - zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T., działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora, Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść art. 221 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że stosowanie do organu administracji publicznej przepisów o wyłączeniu pracownika jest sprzeczne z istotą wykonywania zadań powierzonych dyrektorowi izby celnej i w konsekwencji prowadzi do pozbawienia organ zdolności wykonywania zadań publicznych. Zdaniem Sądu, art. 221 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do samokontroli własnych decyzji, a to oznacza, że nie można wyłącznie w oparciu o formalistycznie pojmowaną bezstronność pozbawiać dyrektora izby celnej kompetencji do rozpatrzenia odwołania na podstawie wspomnianego przepisu przez zastosowanie w drodze rozszerzającej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu złożyła "F." spółka z o.o., zarzucając m.in. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organem odwoławczym jest organ orzekający w I instancji, odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu. Rozpoznając sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do właśnie do w/w najdalej idącego zarzutu, tj. uznania, że w przypadku, gdy odwołanie jest rozpoznawane przez organ monokratyczny, który wydał również decyzję w I instancji - nie narusza zasady bezstronności okoliczność podpisania decyzji wydanych w obu instancjach przez tego samego pracownika organu. NSA uznał, że zarzut ten jest usprawiedliwiony. Uzasadniając swoje stanowisko NSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), urzeczywistniająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania określoną w art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Konstytucja dopuszcza też (art. 78 zdanie drugie) możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle powołanych przepisów, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu. Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Art. 221 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego.) Działu IV (Postępowanie podatkowe.) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na tle tego przepisu - w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej - dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie. Jednakże NSA w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, podjął w dniu 18 lutego 2013 r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12 stwierdzając, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". NSA będąc związany poglądem wyrażonym w tej uchwale, stwierdził, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. NSA, rozpoznając niniejszą sprawę pogląd wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. przyjął jako własny. Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy NSA wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów. Każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (v. wyrok TK z 6.12.2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z 20.05.2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej może dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ. Mając na uwadze powyższe zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji winien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że w sprawach, w których orzeczenie Sądu było przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA, stosownie do art. 190 p.p.s.a. W świetle przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, które sąd akceptuje, należy stwierdzić, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (podpisana) przez J. Cz. (zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T., działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem strony, a więc nie mógł wydać (podpisać) decyzji drugoinstancyjnej. Wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego art. 221 Ordynacji podatkowej, pracownik ten powinien zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W sytuacji zatem braku wyłączenia doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., zgodnie z wyraźnym zaleceniem w tym zakresie zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA, orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażony w niniejszym wyroku pogląd odnośnie wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 tej ustawy. Jednocześnie z uwagi na charakter uchybienia rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi było przedwczesne. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) z uwzględnieniem uiszczonych przez skarżącą wpisu w kwocie [...] zł (§ 2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.