II SA/Bd 1274/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędziowie: Sędzia WSA Wojciech Jarzembski Sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Protokolant st. asyst. sędziego Katarzyna Korycka po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi spółki B. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej spółki B. w S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r. B. sp. z o.o. w S., odmówił zmiany swojej decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie Województwa K.-P., w przedmiocie lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych w punkcie II, poz. nr 3, wskazując, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.), która dopuszczając możliwość zmiany udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy zezwoleń na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w art. 135 ust. 2 stanowi, że zmiana taka nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem organu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie było możliwości zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez stronę zakresie. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawa o grach hazardowych w art. 135 ust. 2 zastrzega, iż w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Przesądza to, że wnioskowana zmiana nie może być dokonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1173/10, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd nie podzielił m.in. stanowiska skarżącej, że w sytuacji podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez jego zastępcę, tenże zastępca podlegał na mocy art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wyłączeniu od udziału w wydaniu decyzji w II instancji. Według Sądu upoważnienie zastępcy, czy innego pracownika ze struktury organizacyjnej organu do wydania i podpisania w jego imieniu decyzji oznacza, że pracownik taki podpisując decyzję działa nadal w ramach tychże kompetencji w imieniu i na rachunek organu. Pracownicy aparatu pomocniczego organu powiązani są z organem zależnością organizacyjną, co w przypadku organu jednoosobowego obliguje ich do respektowania jego stanowiska, co do wykładni i stosowania prawa w danej kategorii spraw i w wydawanej oraz podpisywanej decyzji prezentują w rzeczywistości stanowisko tego organu. WSA podkreślił, że skoro w art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał dyrektorowi izby celnej uprawnienie do rozpatrywania odwołań od jego własnych decyzji, co jest wyjątkiem od typowego modelu postępowania odwoławczego, to wobec braku w Ordynacji odmiennych regulacji, nie można odnosić do tego unormowania rozszerzająco do instytucji wyłączenia pracownika, dodatkowo wskazał, iż w art. 235 Ordynacji dotyczącym stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu pierwszoinstancyjnym użyto zwrotu "odpowiednio". Ponadto Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, że art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowi przesłankę negatywną z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiającą uwzględnienie wniosku skarżącej w nadzwyczajnym trybie wskazanym w tym przepisie – jest on przepisem szczególnym, w rozumieniu art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, którego treść sprzeciwia się zmianie decyzji pierwotnej z dnia [...] lutego 2009 r. mającej walor ostateczności, na mocy której skarżąca nabyła uprawnienie w postaci zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów podnoszonych przez skarżącą spółkę. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła B. sp. z o.o., zarzucając mu m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organem odwoławczym jest organ orzekający w I instancji, odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt II GSK 736/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu NSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja ostateczna została podpisana przez tę samą osobę, która podpisała zaskarżoną decyzję w I instancji, wskazał, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem instytucji wyłączenia jest ponad wszelką wątpliwość potrzeba ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej. Odnosząc się, do normatywnej treści pojęcia "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia pracownika, można przyjąć, że w sensie szerokim obejmuje ono swoim zakresem wszystkie istotne dla wyniku sprawy czynności procesowe, a więc czynności wpływające wprost na załatwienie sprawy, co odnosi się do podejmowania czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy (por. pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10.03.2009 r., sygn. akt II OPS 2/09, odnoszący się do odpowiednika art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. do regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 3.12.2010 r., po wejściu w życie której, co nastąpiło z dniem 11.04.2011 r., przepis ten uzyskał identyczne brzmienie, jak na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa). W sensie wąskim natomiast, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, odnoszone jest do stadium decyzyjnego postępowania i wiązane z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Oceny ziszczenia się, tak rozumianej przesłanki wyłączenia pracownika, należy więc dokonywać przez pryzmat tego spośród obligatoryjnych elementów decyzji, którym jest, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W sytuacji więc, gdy w rozpoznawanej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej T., zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej T. J. Cz., to za w pełni usprawiedliwione uznać należy stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste uznać należy bowiem, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w I instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania - sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę, co do jej istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, w wąskim rozumieniu tego pojęcia. Na gruncie art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł jednoznaczne w swej treści odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że zważywszy na treść regulacji zawartej w art. 235 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu regulowanym art. 221, ma w oczywisty sposób zastosowanie również przepis art. 130 tejże ustawy. Fakt operowania przez ustawodawcę techniką odesłania do "odpowiedniego stosowania", w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów, nie ma żadnego istotnego i decydującego znaczenia dla usprawiedliwienia stanowiska, że brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, wyłącza stosowanie w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Nie jest to bowiem element (czynnik), który mógłby być uznany za uzasadniający odstępstwo od stosowania instytucji wyłączenia pracownika. Należałoby nawet przyjąć, że współkształtując sytuację organu odwoławczego, zwłaszcza zaś sytuację strony postępowania przed tym organem, tego rodzaju element postępowania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, tym bardziej uzasadnia respektowanie zasady wyrażonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pominięcie przez Sąd I instancji przedstawionego wyżej stanowiska wiążącego się z normatywną treścią i zakresem zastosowania przepisów art. 127 i art. 221 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skutkowało błędnym stanowiskiem Sądu, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zdaniem NSA, uznać należało, że Sąd I instancji nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnej kontroli decyzji administracyjnych wydanych w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności pominął w trakcie tej kontroli fakt podpisania decyzji obu Dyrektora Izby Celnej przez tę samą osobę. W związku z powyższym uznać należało, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zaskarżony wyrok oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej został wydany z naruszeniem art. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a uchybienia te w okolicznościach niniejszej sprawy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższej konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uznał za konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego) przyjmując, że wobec przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku byłoby to przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że w sprawach, w których orzeczenie Sądu było przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA, stosownie do art. 190 p.p.s.a. W świetle przedstawionego przez NSA stanowiska, które sąd akceptuje, należy stwierdzić, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (podpisana) przez J. Cz. (zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T., działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem strony, a więc nie mógł wydać (podpisać) decyzji drugoinstancyjnej. Wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego art. 221 Ordynacji podatkowej, pracownik ten powinien zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W sytuacji zatem braku wyłączenia doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., zgodnie z wyraźnym zaleceniem w tym zakresie zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA, orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażony w niniejszym wyroku pogląd odnośnie wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 tej ustawy. Jednocześnie z uwagi na charakter uchybienia rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi było przedwczesne. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) z uwzględnieniem uiszczonych przez skarżącą wpisu w kwocie [...] zł (§ 2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.