II SA/Bd 179/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiesław Czerwiński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędzia WSA Grażyna Malinowska-Wasik Protokolant Katarzyna Korycka po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi spółki G. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych pomocniczych podmiotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych pomocniczych podmiotu [...] Sp. z o.o., [...], ul. [...],[...] [...], dotyczących działalności wykonywanej w punkcie gier na automatach o niskich wygranych usytuowanego w lokalu: Bar [...] - [...],[...], ul. [...], zgłoszonych w dniu [...] maja 2010 r. a polegających na włączeniu z dniem [...] maja 2010 r. do eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT PLATIN nr f. 1967112074 z ważnym poświadczeniem rejestracji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., oraz automatu HOT SPOT nr f. 1967111861, z nieważnym od dnia [...] marca 2010 r. poświadczeniem jego rejestracji. Podniesiono, że w dniu [...] maja 2010 r. podmiot dokonał zgłoszenia zmian stanu automatów w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w Barze [...] – [...],[...], ul. [...], wraz z załączonymi dokumentami dotyczącymi tej działalności. Zgłoszone zmiany polegały na włączeniu do eksploatacji w wymienionym punkcie gier z dniem [...] maja 2010 r. automatów o nazwie i numeracji: HOT SPOT nr f. 1967111861, nr rej. [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz HOT SPOT PLATIN nr f. 1967112074, nr rej. [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. Ustalono, że podstawą do poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych HOT SPOT nr f. 1967111861, poza opinią techniczną z badań przedrejestracyjnych wystawioną przez Katedrą Technologii Maszyn Politechniki Łódzkiej, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. o udzieleniu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, której ważność wygasła z dniem [...] marca 2010 r. Biorąc pod uwagę przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), w myśl którego poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia w zakresie gier losowych zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, poświadczenie rejestracji wymienionego automatu o niskich wygranych HOT "SPOT nr f. 1967111861, straciło ważność z dniem [...] marca 2010 r., czyli w dniu w jakim utraciło ważność przywołane powyżej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, które było podstawą poświadczenia tej rejestracji. W podstawie prawnej postanowienia wskazano na przepisy art. 216 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) art. 65 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757). Dyrektor Izby Celnej w Toruniu, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. po rozpoznaniu zażalenia [...] Sp. z o.o. z [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2010 r. odmawiająca zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych pomocniczych podmiotu [...] Sp. z o.o. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych Bar [...] – [...] przy ul. [...] w [...], zgłoszonych w dniu [...] maja 2010 r. Fakt eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny 1967111861 w okresie od [...] maja 2010 r. do dnia [...] czerwca w punkcie gier organ ustalił na podstawie kopii zgłoszenia/przemieszczenia automatu do gier o niskich wygranych, księgi kontroli eksploatacji automatu, miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach na automatach o niskich wygranych. W związku ze zmianą zgłoszoną w dniu [...] czerwca 2010 r. przeprowadzono urzędowe sprawdzenie ww. punkcie gier i ustalono, że podmiot zapewnił warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Podniesiono, że zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757), w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych dokonuje się sprawdzenia zgodność zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. W dniu [...] lipca 2010 r. stan faktyczny podczas przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, jak wspomniano, nie był zgodny ze zgłoszeniem złożonym w dniu [...] maja 2010 r., gdyż w punkcie gier nie było już automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT numer fabryczny 1967111861 (nr inwentarzowy 5850/HSO), nr poświadczenia rejestracji [...]. W związku z tym nie sprawdzono prawidłowości oznaczenia automatu w sposób trwały i z widocznymi numerami oraz nie sprawdzono prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. Fakt eksploatacji ww. automatu w okresie od [...] maja 2010 r. do dnia [...] czerwca 2010 r. w punkcie gier Bar [...] - [...] pod adresem: [...], ul. [...] ustalono jedynie na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów. Jednakże pomimo wskazanych uchybień w procedurze urzędowego sprawdzenia należy stwierdzić, że nie miały one wpływu na istotę wydanego rozstrzygnięcia. Odpowiadając natomiast na zarzuty, iż organ błędnie przyjął, że poświadczenie rejestracji wydane przez Ministra Finansów na okres 6 lat automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT numer fabryczny 1967111861 (nr inwentarzowy 5850/HSO) nr poświadczenia rejestracji [...] utraciło swą ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2004 r. znak: [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, czego konsekwencją była odmowa zaskarżonym postanowieniem zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych pomocniczych dla punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych zlokalizowanym w lokalu: Bar [...] - [...] pod adresem: [...], ul. [...], dla firmy [...] Sp. z o.o. Izba Celna wyjaśniła, że stosownie do § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia. Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po przeprowadzeniu badania wydaje się opinię techniczną i zakłada plomby. Wyznaczony Naczelnik Urzędu Celnego dokonuje rejestracji automatu. Rejestracja ma charakter sformalizowany. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku poświadczenie rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu. Poświadczenie rejestracji dokonuje się na 6 lat i traci ono ważność w przypadku wycofania automatu do gier z eksploatacji oraz w przypadku określonym w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W sprawie ma zastosowanie § 10 ust. 4 pkt 1 tego rozporządzenia albowiem automat do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny 196711861 (nr inwentarzowy 5850/HSO) został rejestrowany na wniosek podmiotu w oparciu o zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. Rejestracja automatu powiązana jest ściśle z zezwoleniem. Automat musi być oznaczony numerem zezwolenia wskazanego na wniosku o rejestracji. Zezwolenie o którym mowa wygasło z dniem [...] marca 2010 r. Z tym dniem poświadczenie rejestracji automatu stracił swą ważność. Skargę na powyższe postanowienie złożyła [...] Sp. z o.o. w [...] reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, to jest § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych poprzez jego wadliwą wykładnię, mającą postać bezzasadnego uznania, iż dla weryfikacji punktu gier [...] BAR - [...], ul. [...],[...], w którym miałby funkcjonować automat do gier HOT SPOT nr fabryczny 1967111861, nr rej. [...], jakiekolwiek znaczenie ma decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...], chociaż podstawą prowadzenia działalności w tym punkcie gier jest równoważna jej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r.; 2. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, stosowanego w zw. z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez dowolne i niczym nieuzasadnione zanegowanie poświadczenia rejestracji nr [...] dla automatu do gier HOT SPOT nr fabryczny 1967111861, ważnego do [...] grudnia 2013 r.; 3. rażące naruszenie procedury mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stosowanego w zw. z art. 235 tej samej ustawy, mające postać pominięcia, w sentencji zaskarżanego orzeczenia odwoławczego, jego materialnej podstawy prawnej; 4. rażące naruszenie procedury, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne zanegowanie dokumentu urzędowego, jakim jest poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nr [...], w szczególności przy braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego przeprowadzonego czy to w toku postępowania w sprawie, czy też w jakimkolwiek innym postępowaniu; 5. naruszenie przepisów procedury, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych, oraz art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, stosowanej w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez faktyczne ograniczenie zakresu właściwości miejscowej organu skarbowego z [...] (obecnie: celnego z [...]), a niedopuszczalne rozszerzenie właściwości organu celnego (wcześniej: skarbowego) z [...], mające postać orzeczenia, w zakresie weryfikacji punktu gier [...] BAR - [...], ul. [...],[...], w oparciu o decyzję niewłaściwego miejscowo organu z [...], mimo iż orzec należało w oparciu o decyzję właściwego miejscowo organu z [...]. Podstawą wywodu organów obu instancji jest wadliwe przyjęcie, iż dla zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier w lokalu [...] BAR - [...], ul. [...], [...] (Województwo [...]) jakiekolwiek znaczenie ma decyzja wydana przez organ właściwy dla innego województwa ([...]), przy czym, co oczywiste, owa rzekomo doniosła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] nic na temat owego punktu gier w [...] nie wspomina. Nie jest rzeczą sporną, iż przedmiotowy automat do gier uzyskał poświadczenie rejestracji (druk GL-1) w oparciu o ową decyzję z [...], ale było to oczywiste, biorąc pod uwagę, że pierwszym miejscem eksploatacji automatu był punkt gier w miejscowości [...] w Województwie [...]. Potem jednak, w toku dalszej eksploatacji, automat był kilka razy, zgodnie z prawem, przemieszczony - najpierw na teren województwa [...] (inny punkt gier w [...]), dalej na terem województwa [...] (punkt gier w [...]), by dopiero stamtąd trafić do przedmiotowego punktu gier - ponownie w [...]. Każda taka zmiana miejsca eksploatacji automatu była zgłaszana stosownymi zgłoszeniami (druki GL-2), w których strona zmieniła wskazane zezwolenia (pola 36 i 37), w oparciu o które w danym punkcie eksploatować zamierza przedmiotowy automat. Organy celne nie dostrzegają owego zgodnego z prawem i prawidłowo zgłoszonego przemieszczania automatu z jednego województwa do innego, gdyż w swoich orzeczeniach akcentują wyłącznie istnienie decyzji nr [...] z [...], zupełnie pomijając, że dla punktu gier [...] BAR - [...], ul. [...],[...] właściwa jest tylko miejscowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...], nr [...], gdyż tylko ona, w swojej treści wymienia ów punkt gier. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje zatem nienegowany przez stronę fakt wygaśnięcia zezwolenia nr [...] dla województwa śląskiego, gdyż orzeczenia tego po prostu nie można jakąkolwiek drogą powiązać z działalnością na terenie województwa kujawsko - pomorskiego. Automat HOT SPOT nr fabryczny 1967111861, nr rej. [...] posiada badanie rejestracyjne ważne do dnia [...] grudnia 2013 r. oraz wydane w oparciu o nie poświadczenie rejestracji nr [...], ważne 6 lat, czyli do 17 grudnia 2013 r. Istnienie takiej dokumentacji determinowane jest treścią art. 15b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, stosowanego w zw. z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz przepisów wykonawczych do tych ustaw. Nie ma wątpliwości, iż owa obligatoryjna dokumentacja składa się z dokumentów urzędowych w rozumieniu 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiących zatem dowody na to, co zostało zapisane w ich treści. Organ celny nie może wobec tego przedstawiać dowolnych twierdzeń negujących treść owych dokumentów, zwłaszcza gdy nie prowadzi jakiegokolwiek dowodu im przeciwnego. Niedopuszczalnym w toku postępowania administracyjnego jest głoszenie poglądu o rzekomym wygaśnięciu poświadczenia rejestracji automatu do gier, jako iż jest on oczywiście sprzeczny z treścią wskazanych dokumentów urzędowych. Istotnym jest, że przedmiotowe postępowanie weryfikacyjne dotyczyło punktu gier, a nie automatu do gier. Weryfikacja automatu do gier, w razie jakichkolwiek wątpliwości co do jego legalności, wymaga wdrożenia odrębnego postępowania. Żadnego takiego postępowania wobec przedmiotowego automatu nigdy nie przeprowadzono, zatem twierdzenie o rzekomym wygaśnięciu jego poświadczenia rejestracji automatu jawi się tym bardziej jako dowolne i zupełnie przypadkowe. Poza powyższym, na końcu rozważań niniejszej skargi, chwilę uwagi poświęcić jeszcze należy rażąco wadliwemu sposobowi przeprowadzenia, przez organ odwoławczy, uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia wydanego w II instancji, organ w jego toku, pismem z dnia [...] listopada 2010 r. zażądał od organu I instancji dodatkowych wyjaśnień, które zostały udzielone pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Stronie nie doręczono żadnego z tych pism. Skarżący uważa, że organ odwoławczy zataił przed nim całe uzupełniające postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. W podstawie prawnej postanowienia organu I instancji wskazano na przepisy art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757). Art. 64 ust. 1 cytowanej ustawy o Służbie Celnej przewiduje, że w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1. Z kolei ust. 2 stanowi, że urzędowe sprawdzenie przeprowadza się: 1) przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3, oraz po przerwie w jej prowadzeniu, trwającej dłużej niż 3 miesiące, z zastrzeżeniem pkt 2; 2) w przypadkach gdy przepisy prawa celnego lub podatkowego w zakresie podatku akcyzowego uzależniają wydanie określonej decyzji od stwierdzenia możliwości sprawowania dozoru celnego lub zapewnienia właściwej kontroli; 3) w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 30 ust. 3 cytowanej ustawy kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenia i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem. W przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3 (ustalenie czy zapewniono warunki i środki, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy) wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Przed wydaniem postanowienia w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę - czynności sprawdzające w zakresie urzędowego sprawdzenia. Z protokołu wynika m.in., że podmiot - [...] Sp. z o.o. w [...] zgłosił włączenie od dnia [...] maja 2010 r. dwóch automatów o niskich wygranych (po przerwie w działalności punktu gier od dnia 1 maj 2010 r.). Jednym z nich HOT SPOT nr f.1967111861. Stwierdzono, że adres lokalizacji punktu gier jest zgodny z zezwoleniem, nazwa i adres miejsca przewidzianego na prowadzenie działalności w punkcie gier są zgodne z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko - pomorskiego, jakie uzyskała [...] Sp. z o.o. w [...]. W lokalu w dniu urzędowego sprawdzenia stwierdzono 1 automat wg poświadczenia rejestracji o niskich wygranych - HOT SPOT PLATINUM. Według zgłoszenia zmian od dnia [...] maja 2010 r. podmiot włączył też do eksploatacji w punkcie gier automat HOT SPOT nr f. 1967111861. W ocenie kontrolujących, uwzględniając fakt, ż ten automat był zarejestrowany m.in. na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...], której ważność wygasła z dniem [...] marca 2010 r., automatowi temu wygasło również z dniem [...] marca 2010 r. poświadczenie rejestracji, i taki automat nie mógł być od tej daty eksploatowany w punktach gier. Już w tym miejscu należy podnieść, że inspektorzy celni utożsamili utratę poświadczenia rejestracji z wycofaniem z eksploatacji i przywiązali rejestrację do zezwolenia, negując instytucję przemieszczania automatu do gier o niskich wygranych. Istnieje pewnego rodzaju przywiązanie konkretnego automatu do zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Wynika ono z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), które stwierdza, że poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem) wynika określona procedura eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia. Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza "jednostka badająca". Po przeprowadzeniu badania wydaje się opinię techniczną o określonej treści. Zakłada się także plomby. Po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku poświadczenia rejestracji (§ 7-10 cytowanego rozporządzenia). Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 pkt 2). Powyższe uregulowania świadczą o tym, że poświadczenie rejestracji nie świadczy jeszcze o umieszczeniu automatu w konkretnym punkcie. Postępowanie to można określić jako swoistą homologację urządzenia. Na podstawie poświadczenia można użytkować automat do gry. Z przepisu § 10 ust. 1 i 4 rozporządzenia nie można wyciągać wniosku, że wygaśnięcie zezwolenia stanowiącego podstawę uzyskania rejestracji automatycznie oznacza wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu użytkowanego na podstawie innego zezwolenia. Poświadczenie rejestracji dokonane przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego ma charakter samodzielny, a związek z zezwoleniem, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy jest tylko taki, że poświadczenia rejestracji nie można wydać dowolnemu podmiotowi. Art. 15b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (utrzymany w mocy przez art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych) stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie, a cytowane rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych stanowi, że poświadczenie rejestracji jest warunkiem wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Na automacie musi być zamieszczone oznaczenie zezwolenia. Oznaczenie zezwolenia, o jakim mowa w § 8 ust. 3 lit. e ma jedynie charakter informacyjny. Jest poświadczeniem faktu, że z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot. Zgodnie z § 12 rozporządzenia, podmiot prowadzący gry jest obowiązany przechowywać aktualne poświadczenia rejestracji wszystkich użytkowanych automatów i urządzeń do gier w miejscu ich eksploatowania i użytkowania oraz do umieszczania na automacie lub urządzeniu do gier numeru rejestracji, w sposób uniemożliwiający jego usunięcie. Okoliczność ta jest przedmiotem urzędowego sprawdzenia (§ 9 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia - Dz. U. Nr 222, poz. 1757). Celem tych uregulowań jest wykazanie, że automat do gier jest użytkowany i eksploatowany legalnie. Dalsze usytuowanie, w tym przemieszczanie automatu jest niejako monitorowane przez naczelnika urzędu celnego, ponieważ każda zmiana miejsca, punktu, ośrodka eksploatacji automatu wymaga powiadomienia wyznaczonego naczelnika urzędu celnego. Podmiot prowadzący gry losowe, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych eksploatuje i użytkuje automaty i urządzenia do gier, w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu. Podmiot ten jest obowiązany co najmniej na siedem dni przed zmianą miejsca, punktu, ośrodka eksploatacji automatu lub urządzenia do gier powiadomić wyznaczonego naczelnika urzędu celnego właściwego według miejsca dotychczasowej oraz przyszłej eksploatacji automatu lub urządzenia do gier o zamiarze przemieszczenia, z podaniem: 1/ dokładnej daty przemieszczenia, 2/ adresu miejsca, punktu ośrodka dotychczasowej eksploatacji, 3/adresu miejsca, punktu, ośrodka przyszłej eksploatacji. Oznacza to, że automaty mogą być przemieszczane w ramach zezwolenia udzielonego danemu podmiotowi, ponieważ poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienia nie każdego a określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Jeżeli określony podmiot posiada zezwolenie na prowadzenie gier na terenie innego województwa (właściwości innego urzędu celnego), to nie ma przeszkód do przemieszczenia tego automatu, ponieważ możliwość przemieszczenia automatu związana jest z konkretnym podmiotem, a nie miejscem prowadzenia gier. Rację ma zatem skarżący, gdy stwierdza, że jeśli podmiot posiada zezwolenie, które nie wygasło to poświadczenie rejestracji z punktu widzenia tych zezwoleń jest ważne i automat na jego podstawie może być eksploatowany. Z żadnego przepisu nie można wnioskować, że ważność poświadczenia rejestracji automatu jest powiązana z ważnością pierwotnego zezwolenia, na podstawie którego uzyskano poświadczenie rejestracji. Jak to już wskazano wyżej, poświadczenie rejestracji ma samodzielny byt. Zaskarżone postanowienie zapadło z obrazą § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757). W aktach sprawy brak jest informacji, jakiemu podmiotowi zostało udzielone zezwolenie nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...], które wygasło z dniem [...] marca 2010 r. Brak kserokopii tej decyzji jest istotną wadą postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie. W toku dalszego postępowania brak ten należy uzupełnić. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nie można podzielić poglądu, że organ lI instancji nie prowadził postępowania dowodowego. Zweryfikowanie przez organ odwoławczy u organu podległego wątpliwości co do prawidłowości postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia oraz stanu faktycznego sprawy jest czynnością, z którą należało zapoznać stronę. Postępowanie jest jawne dla strony, a strona ma prawa do czynnego w nim udziału. Organ nie ma prawa reglamentować stronie tych uprawnień. Nie doszło natomiast do naruszenia właściwości miejscowej organu. Zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 z 2004 r. - utrzymanym w mocy przez art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540) właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji ośrodka gier. Miejscem lokalizacji gry jest [...] i stąd zaskarżone postanowienia są zgodne z art. 15d cytowanej ustawy oraz zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 190, poz. 1397). Dalsze postępowanie winno toczyć się z uwzględnieniem ocen zawartych w niniejszym wyroku. Uzasadnia to, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. A i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowienie jak w sentencji.