II SA/Bd 55/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2025 r. sprawy ze skargi G., M. A. s. p. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2024 r. nr 0401-CKB2.4223.53.2024 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę Decyzją z [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także jako: "DIAS") działając na podstawie art. 57 ust. 2 pkt 4 i art. 153 ust. 1 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023 r. poz. 1124; dalej także jako: "ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy", "ustawa AML") w związku z art. 71a ustawy AML oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej także jako: "k.p.a."), w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy nałożył na [...] Adwokacka Spółka Partnerska w G. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") karę pieniężną w wysokości [...] zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka powołując się na przepis art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. wniosła o odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej wskazując, że waga naruszenia prawa jest znikoma, albowiem beneficjentami rzeczywistymi są wyłącznie ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym partnerzy spółki, a przed dniem wydania decyzji Spółka zaprzestała naruszenia prawa w dniu [...] sierpnia 2023 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] września 2023 r. W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi na ww. decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2023 r. Wyrok jest prawomocny. Mając na uwadze zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę, na podstawie art. 50 k.p.a., do przedłożenia dokumentów przedstawiających sytuację finansową. Wezwanie zostało doręczone Spółce [...] października 2024 r., lecz pozostało bez odpowiedzi. Następnie postanowieniem z [...] października 2023 r. DIAS wyznaczył Spółce pięciodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółki partnerskie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed [...] października 2021 r. miały obowiązek zgłosić beneficjentów rzeczywistych do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (dalej także jako: "CRBR", "Rejestr") najpóźniej do 31 stycznia 2022 r. - stosownie do art. 16 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 815; dalej także jako: "ustawa zmieniająca"). Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżąca została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] listopada 2002 r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłoszenia do CRBR dla Spółki upłynął [...] stycznia 2022 r. Organ podał, że stosownie do art. 153 ust. 1 ustawy AML, podmioty wymienione w art. 58, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie, podlegają karze pieniężnej do wysokości [...] zł. Dyrektor wyjaśnił, że administracyjna kara pieniężna za niedopełnienie obowiązku wpisu do CRBR jest instrumentem prawnym o charakterze sankcji administracyjnej, zabezpieczającym realizację obowiązków dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jednocześnie organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2023 r., czyli po uzyskaniu informacji o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej Spółka dokonała zgłoszenia do CRBR informacji, o których mowa w art. 59 ustawy AML. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, zaistniały podstawy do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w wysokości [...] zł, wynikającej z art. 153 ust. 1 ustawy AML. Dalej DIAS wyjaśnił, że dokonując oceny czy w przedmiotowej sytuacji należało nałożyć karę pieniężną ponownie rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia na podstawie art. 189f § 1 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wdrożenia procedury określonej w 189f k.p.a. Organ stanął na stanowisku, iż waga naruszenia dobra chronionego prawem nie jest znikoma. Zaniechanie dokonania wpisu do CRBR, w ocenie organu, winno być zakwalifikowane jako kategoria naruszenia, które nie ma ciężaru kwalifikowanego, ale dla zachowana porządku prawnego jest istotne. W ocenie organu, badając czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia należy bowiem badać w szczególności rodzaj i charakter naruszenia, sposób popełnienia czynu oraz uwzględnić czas trwania naruszenia. Organ oceniając przesłankę znikomego charakteru naruszenia prawa wziął pod uwagę całokształt okoliczności danego przypadku, zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. DIAS wyjaśnił, że brak wykonania obowiązku wpisu do Rejestru przez Spółkę spowodował sytuację, że nie było możliwości ustalenia beneficjenta rzeczywistego Spółki, a tym samym zaistniało ryzyko wystąpienia sytuacji uniemożliwiającej działanie stworzonych przez ustawę mechanizmów zapobiegających terroryzmowi i przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Oznacza to zatem, że stworzono potencjalne ryzyko prania pieniędzy. Podkreślenia zdaniem DIAS wymaga, iż brak rejestracji spowodował brak możliwości przeprowadzania analiz i monitoringu przez podmioty do tego zobowiązane (jednostki analityki finansowej oraz podmioty obowiązane), zgodnie z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu. Brak wpisu do Rejestru uniemożliwił także dokonanie ustalenia, czy beneficjent rzeczywisty Spółki występuje również w strukturze innych podmiotów, które mogą być powiązane z działaniem ukierunkowanym na pranie pieniędzy. Rejestr ten bowiem ma za zadanie nie tylko wskazać beneficjenta konkretnego podmiotu, lecz także wskazać czy w innych podmiotach ta sama osoba jest beneficjentem, co daje możliwość weryfikacji i ustalenia czy beneficjent danego podmiotu ma lub miał powiązania z innymi podmiotami. Dokonanie rejestracji przez Spółkę wywołuje efekt dopiero od daty wpisu i nie niweluje faktu, że przez 18 miesięcy nie było możliwe powyższe wyszukiwanie. DIAS podkreślił, iż Spółka powołując się na wpis w KRS, podkreślając, iż są w nim ujawnieni beneficjenci Spółki, powinna mieć świadomość, iż rejestr CRBR jest odrębnym rejestrem prowadzonym przez Ministra Finansów, wobec czego fakt dokonania wpisu do KRS, nie zwalnia z obowiązku zgłoszenia do rejestru CRBR. Organ podkreślił, że zadaniem Rejestru jest umożliwienie wyszukiwania informacji w nim zawartych m.in. według danych beneficjenta rzeczywistego. Takiej funkcjonalności nie posiada Wyszukiwarka KRS, udostępniana przez Ministerstwo Sprawiedliwości. Rejestr ten ma za zadanie nie tylko wskazać beneficjenta konkretnej spółki, lecz także wskazać czy w innych spółkach ta sama osoba jest beneficjentem, co daje możliwości weryfikacji i ustalenia czy beneficjent danej spółki ma lub miał powiązania z innymi spółkami. Ponadto, zdaniem DIAS, nie można tracić z pola widzenia, iż kara pieniężna za brak dokonania w ustawowym terminie zgłoszenia danych do CRBR ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutecznej implementacji unormowań unijnych w zakresie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finasowaniu terroryzmu. Mając zatem na względzie istotę i cel wprowadzonych do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w ustawie AML organ stoi na stanowisku, iż waga naruszenia prawa nie może zostać oceniona jako znikoma. Przeciwnie, wbrew twierdzeniu Spółki, trzeba przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie waga naruszenia obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, była większa niż znikoma. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż jako organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił znaczenie, rangę i cel regulacji przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, zawartych w ustawie AML. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku naruszenia przepisów prawnych, przyjętych w walce z praniem pieniędzy i finansowaniem terroryzmu, nie można mówić o znikomym naruszeniu prawa, w przypadku gdy naruszenie to trwało 18 miesięcy. Organ podkreślił, iż okres trwania naruszenia jest kolejną okolicznością uniemożliwiającą uznanie naruszenia za znikome. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzialność na podstawie art. 153 ustawy AML ma charakter odpowiedzialności obiektywnej niezależnej od winy podmiotu zobowiązanego do zapłaty kary. Przesłanką wymierzenia przez organ przedmiotowej kary jest przekroczenie wskazanego w ustawie terminu, jest to więc konstrukcja typowa dla kar administracyjnych, których podstawowym celem jest realizowanie funkcji prewencyjnej. Analizie nie podlega to, czy działanie Spółki miało charakter celowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania przesłanka wymieniona w art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. dotycząca uprzedniego prawomocnego ukarania Spółki. Przewidziana w przepisach k.p.a. fakultatywna możliwość odstąpienia od wymierzenia kary została również przeanalizowana w decyzji organu pierwszej instancji. Organ rozpoznał także przesłankę zawartą w art. 189f § 2 k.p.a. Z tego przepisu prawa nie wynika obowiązek każdorazowego wyznaczania przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa, nawet przy spełnieniu warunków przewidzianych w przepisie, gdyż decyzja w tym względzie zależy od uznania organu. Mieć bowiem należy na uwadze, iż warunkiem wyznaczenia terminu jest stwierdzenie, iż mamy do czynienia z przypadkiem, kiedy odstąpienie od nałożenia kary pozwoli na spełnienie celów kary. Organ podkreślił, iż kary pieniężne mają na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, gdyż mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż realizacja celu prewencyjnego powoduje w przedmiotowej sprawie brak zasadności odstąpienia od wymierzenia kary. Spółka stworzyła ryzyko braku możliwości dokonywania analiz ukierunkowanych na przeciwdziałanie dokonywaniu nadużyć finansowych. Swoim zaniechaniem w postaci niewskazania beneficjenta rzeczywistego spowodowała brak możliwości dokonywania czynności przez jednostki analityki finansowej oraz podmioty obowiązane. Naruszenie to ma istotne znaczenie dla systemu monitorowania, albowiem brak informacji o beneficjencie rzeczywistym Spółki uniemożliwił dokonywania uregulowanych przez ustawę AML analiz. W ocenie organu brak uzasadnienia do odstąpienia od nałożenia kary wynika również z tego, iż odstąpienie prowadziłoby do nierównomiernego traktowania pozostałych podmiotów, które spełniają wymogi przewidziane w ustawie. W odniesieniu do twierdzenia Sądu, iż organ nie wykazał, że Skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy, że beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający, DIAS podkreślił, iż organ nie jest uprawniony do dokonywania tak daleko idącej oceny. Następnie organ wskazał, że organowi Minister Finansów powierzył jedynie: - prowadzenie Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz określanie organizacyjnych warunków jego prowadzenia; - przetwarzanie informacji o: beneficjentach rzeczywistych podmiotów wymienionych w art. 58 ustawy AML; osobach, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy AML; - opracowywanie analiz statystycznych dotyczących informacji przetwarzanych w CRBR; - nakładanie w drodze decyzji kar pieniężnych, o których mowa w art. 153 ust. 1 i 3 ustawy AML; - podejmowanie działań w celu zapewnienia prawidłowości oraz aktualizacji informacji zawartych w CRBR, w tym wydawania decyzji, o których mowa w art. 61b ust. 2 ustawy AML. Natomiast w odniesieniu do twierdzenia Sądu, iż pomimo istotnej rangi implementowanych przepisów organ powinien rozważyć indywidualnie i ocenić czy okoliczności i charakter popełnionego przez Spółkę naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie informacji pozyskanych z CRBR ustalił, iż w okresie od [...] maja 2022 r. do [...] sierpnia 2023 r. NIP Spółki został wyszukany w rejestrze 361 razy, co dowodzi, że podmioty, osoby fizyczne oraz instytucje próbowały dokonać weryfikacji danych Spółki w Rejestrze. Brak rejestracji spowodował, że w przedmiotowej sprawie została utrudniona, a nie tylko hipotetycznie zagrożona, weryfikacja danych w procesie ustalania nieprawidłowości i działania podmiotu. Ponadto, z informacji pozyskanej z Banku [...] wynika, iż pracownik banku informował Spółkę o konieczności dokonania zgłoszenia do Rejestru, jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia do CRBR rozbieżności, lecz Spółka, pomimo pozyskania wiedzy o nałożonym na nią przez przepisy prawa obowiązku, dopiero na skutek wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary dokonała rejestracji, co dowodzi, że działania Spółki nie można uznać za niecelowego i nieumyślnego. Zdaniem organu, powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż w opisywanym indywidualnym przypadku brak rejestracji Spółki utrudnił wykrywalność czynów, którym służy CRBR. Co więcej analiza rodzaju i charakteru naruszenia prawa przez Spółkę wskazuje na działalnie umyślne i celowe. Spółka zignorowała informację o konieczności dokonania zgłoszenia w CRBR ze strony instytucji obowiązanej i dopiero wszczęcie postępowania w zakresie braku rejestracji i zagrożenie nałożeniem kary pieniężnej spowodowało stosowne działania Spółki. DIAS podkreślił, iż usunięcie naruszenia prawa, na które powołuje się Spółka, nie może być automatyczną przesłanką do odstąpienia od nałożenia kary. Taki automatyzm powodowałby, że jeden z kluczowych celów nakładania kary - prewencja generalna, nie byłby w żadnym stopniu osiągnięty. Podmioty niezarejestrowane, których nadal jest stosunkowo dużo, nie miałyby żadnej motywacji, aby dokonać rejestracji przed wszczęciem postępowania mając świadomość, że jej dokonanie w toku postępowania uchroni je od kary. Zdaniem DIAS, nałożenie kary realizuje zarówno cel jakim jest prewencja indywidualna, poprzez zapobieżenie naruszeniu przez Spółkę w przyszłości przepisów ustawy (ma doprowadzić do terminowego dokonywania przez Spółkę wszelkich aktualizacji w CRBR), jak i cel jakim jest prewencja generalna - ma wpływać również na inne podmioty, aby przestrzegały przedmiotowych przepisów. W związku z tym, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i § 3 k.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. DIAS podkreślił, że kolejną okolicznością uniemożliwiającą uznanie naruszenia za znikome jest okres trwania naruszenia. Dokonanie wpisu do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych nastąpiło po upływie 18 miesięcy od ustawowego terminu. Odnosząc się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24 - że oprócz długości opóźnienia organ winien wziąć pod uwagę także fakt, iż obowiązek rejestracji miał miejsce w okresie pandemii, która uderzyła w podmioty gospodarcze ze szczególną intensywnością -Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podkreślił, iż stan epidemii nie miał żadnego wpływu w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż dokonanie zgłoszenia do Rejestru nie wymaga osobistego stawiennictwa w urzędzie i cała procedura jest przeprowadzona drogami komunikacji elektronicznej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że stan pandemii został w [...] odwołany w maju 2022 r. natomiast Spółka dokonała zgłoszenia do Rejestru dopiero [...] sierpnia 2023 r., czyli ponad rok po ustaniu pandemii. DIAS stanął na stanowisku, że waga naruszenia prawa nie może zostać oceniona jako znikoma. Jednocześnie organ dostrzegł, iż Spółka zaprzestała naruszenia prawa, dokonując zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych po wszczęciu postępowania, co miało miejsce [...] sierpnia 2023 r. Jednakże ustawowy termin do dokonania zgłoszenia dla Spółki upłynął [...] stycznia 2022 r. Tym samym zgłoszenie do CRBR nie zostało dokonane dobrowolnie z inicjatywy Spółki, lecz dopiero w wyniku ingerencji organu administracji, czyli konieczności uruchomienia trybu postępowania administracyjnego. Zatem powołana przez Spółkę okoliczność usunięcia naruszenia nie posiada waloru wyjątkowości oraz nie powoduje, iż waga naruszenia prawa jest znikoma. Samo usunięcie naruszenia nie może być przesłanką do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Okoliczność ta jednak została uwzględniona przez organ pierwszej instancji jako wpływająca na znaczące obniżenie kary Z uwagi na brak wystąpienia okoliczności skutkujących obligatoryjnym (art. 189f § 1 k.p.a.) lub fakultatywnym (art. 189f § 2 k.p.a.) odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej organ dokonał analizy przesłanek pozwalających na dokonanie wymiaru kary administracyjnej. DIAS zauważył, iż pierwsza ze wskazanych w art. 189d pkt 1 k.p.a. dyrektyw wymiaru kary nakazuje wziąć pod uwagę wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia. Sprowadza się to w istocie do ustalenia celu naruszonej regulacji, oceny zagrożenia chronionych wartości a także rozważenia okoliczności mających wpływ na trwanie naruszenia. DIAS oceniając zagrożenia chronionych wartości wskazał, iż zwalczanie i zapobieganie zjawisku nadużyć finansowych służy ochronie ważnego interesu publicznego. Interes ten wymaga stworzenia mechanizmów uniemożliwiających pranie pieniędzy i doprowadzanie do nieprawidłowości finansowych. DIAS dodał, że dokonanie zgłoszenia do CRBR jest kluczowym obowiązkiem, bez dokonania którego nie można realizować dalszych zadań wskazanych w ustawie. Ustalając wysokość nakładanej kary organ wziął pod uwagę zarówno wagę jak i okoliczności naruszenia prawa przez Spółkę. DIAS wskazał, że przy ustalaniu wysokości administracyjnej kary pieniężnej, organ administracji publicznej uwzględnia również częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara (art. 189d pkt 2 k.p.a.). Zatem organ prowadzący postępowanie ocenia czy strona postępowania administracyjnego nie dopełniła w przeszłości tego samego lub podobnego obowiązku albo naruszyła w przeszłości ten sam lub podobny zakaz, który jest przedmiotem postępowania. Brak wypełnienia obowiązku dokonania rejestracji przez dany podmiot może wystąpić tylko raz. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono także, że przed datą wszczęcia postępowania w sprawie Spółka nie wypełniła podobnego obowiązku. Tym samym organ pierwszej instancji uwzględnił przy określeniu wymiaru kary tę okoliczność. Zdaniem organu nie zachodzi również okoliczność określona w art. 189d pkt 3 k.p.a. bowiem brak zgłoszenia do CRBR nie podlega odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej. Dalej DIAS podniósł, że przy wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej organ bierze pod uwagę również stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.). DIAS podał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż naruszenie prawa było związane z brakiem działania Spółki. W odniesieniu do dyrektywy określonej w art. 189d pkt 5 k.p.a. organ stwierdził, iż działania podjęte w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa prowadzą do obniżenia wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. Istotne, aby działania dobrowolne zostały podjęte przez stronę, co do zasady, przed wszczęciem postępowania, w którym ma zostać nałożona administracyjna kara pieniężna - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała wymaganego wpisu w CRBR dopiero po wszczęciu postępowania i powyższa okoliczność została uwzględniona jako wpływająca na obniżenie kary. DIAS wskazał również, że zgodnie z art. 189d pkt 6 k.p.a. organ administracji publicznej wymierzając karę bierze również pod uwagę korzyści, które strona osiągnęła lub straty, których uniknęła wskutek niedopełnienia obowiązku lub naruszenia zakazu. W zakresie tej przesłanki organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można wskazać na realną korzyść lub realną stratę Spółki, której wysokość można wskazać lub oszacować. DIAS zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 189d pkt 7 k.p.a. warunki osobiste są uwzględniane tylko w przypadku osoby fizycznej. Spółka nie jest osobą fizyczną, a zatem w tym przypadku brak jest ustawowego wymogu, aby jej sytuacja osobista była brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości nakładanej kary pieniężnej. Dokonując analizy dyrektyw zawartych w art. 189d k.p.a. DIAS zauważył, iż Spółka jest przedsiębiorcą, od którego należy oczekiwać staranności w podejmowaniu działań wynikających z realizacji obowiązków nałożonych przepisami prawa. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał, iż należy też mieć na uwadze, że Spółka jest podmiotem profesjonalnym - prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki partnerskiej w zakresie usług prawniczych, jest również czynnym podatnikiem VAT. W stosunku do takich podmiotów wyższe wymagania związane są z zawodowym charakterem ich działalności. Podmiot taki musi mieć świadomość obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa. Jakakolwiek niewiedza w tym zakresie stanowi okoliczność obciążającą, zwłaszcza, że partnerzy Spółki wykonują zawód adwokata, co dodaje rangi ze względu na posiadaną wiedzę z zakresu prawa. Dokonując analizy poszczególnych dyrektyw wymiaru kary w kontekście zaistniałego stanu faktycznego organ miał na uwadze, że dolegliwość kary musi być proporcjonalna do rodzaju i stopnia naruszenia prawa. Ustalając wysokość kary, mając na względzie wskazaną zasadę proporcjonalności w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wezwał ponownie Spółkę do przedłożenia dokumentów przedstawiających aktualną kondycję Spółki, lecz pomimo skutecznego doręczenia wezwania, pozostało ono bez odpowiedzi. Mając to na uwadze DIAS dokonał analizy informacji zawartych w deklaracja JPK_VAT złożonych do właściwego Urzędu Skarbowego z których wynika, że w okresie od stycznia do września 2024 r. Spółka wykazała obrót w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w latach 2021-2023, Spółka wykazała łączny obrót wynoszący odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ ponownie uznał, że wymierzona kara administracyjna w wysokości [...] zł nie wpłynie negatywnie na stan finansów Spółki. Skarżąca jest czynnym podmiotem gospodarczym, który wykazuje zarówno dostawy, jak i nabycia na stałym poziomie. Uwzględniając zatem indywidualne okoliczności popełnienia naruszenia prawa, postawę Spółki, jej sytuację finansową (w aspekcie aktualnym oraz na podstawie kilku ostatnich lat), nie stosując drastycznej przewidzianej ustawą sankcji, tj. do [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje, iż nałożenie kary w wysokości [...] zł jest odpowiednie i konieczne dla rodzaju celu, któremu ta kara ma służyć. Organ podkreślił funkcję represyjną oraz prewencyjną kary rozumianą jako prewencja indywidualna oraz prewencja ogólna. Zdaniem DIAS spełnienie tych celów nie byłoby możliwe, gdyby w przedmiotowej sprawie wymiar kary miał charakter symboliczny albo gdyby odstąpiono od jej nałożenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kara pieniężna w wysokości [...] zł spełnia wszystkie wymogi testu proporcjonalności, albowiem nałożona sankcja spełnia wymóg przydatności (odpowiedniości) i powinna zapewnić zamierzony przez ustawodawcę cel polegający na zapewnieniu przestrzegania prawa. Ponadto, nałożona kara pieniężna spełnia również wymóg konieczności (niezbędności), gdyż mając na względzie możliwość nałożenia kary do wysokości [...] zł, nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł jest karą odpowiednią i nieniosącą nadmiernej dolegliwości. Dokonując miarkowania kary pieniężnej, organ uwzględnił zarówno okoliczności wpływające na jej podwyższenie, czyli czas trwania naruszenia prawa i rejestrację w CRBR po upływie 18 miesięcy od ustawowego terminu, profesjonalny charakter działalności podmiotu w zakresie usług prawniczych, jak również okoliczności mające wpływ na jej obniżenie, tj. podnoszony przez Spółkę fakt dokonania rejestracji niezwłocznie po wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Na określenie wysokości kary wpływ miała również ocena sytuacji finansowej Spółki oraz brak aktywnej postawy (Spółka podejmowała kierowaną do niej korespondencję, lecz nie odpowiadała na odebrane pisma). Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 340). Spółka dokonała zgłoszenia do Rejestru przed wydaniem decyzji. Brak było zatem podstaw do przywrócenia terminu skoro Spółka dokonała czynności. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu, iż organy państwowe winny dokonać szerokiej kampanii informacyjnej w celu dotarcia do jak najszerszego grona adresatów z informacją o konieczności rejestracji w nowym rejestrze podmiotów funkcjonujących na rynku, zwłaszcza w świetle tak drastycznych sankcji w określeniu widełek wysokości kar, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kampania rozpowszechniająca informację o istnieniu nowego obowiązku dotyczącego zgłoszenia informacji do CRBR została na szerszą skalę przeprowadzona w 2020 r., tj. po rozpoczęciu obowiązywania Rejestru, który funkcjonuje od [...] października 2019 r. Plakaty oraz ulotki z informacją o CRBR zostały rozdystrybuowane do jednostek KAS, ZUS i KRS. Działania takie mają miejsce do dziś i odbywają się cyklicznie. Informacje w zakresie Rejestru zostały rozesłane także do podmiotów, które zajmują się profesjonalną obsługą prawno-finansową. W 2020 r. i 2021 r. organ wysłał do Spółek i innych podmiotów łącznie 2.046 listów behawioralnych, a w 2022 r. - 11.966. Poza tym, odbyły się liczne spotkania i szkolenia na temat Rejestru, w których w samym 2024 r. udział wzięło przeszło 1.331 uczestników. Dodatkowo organ zauważył, iż na stronie Ministerstwa Finansów pod adresem: https://www.podatki.gov.pl/CRBR/ znajdują się informacje o systemie CRBR oraz pytania i odpowiedzi w problematycznych kwestiach dotyczących Rejestru. Na podanej stronie jest również wskazana możliwość kontaktu telefonicznego, mailowego i za pośrednictwem poczty tradycyjnej w sprawach CRBR. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") poprzez niedostosowanie się przez organ administracji publicznej do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24; 2. art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez nałożenie kary administracyjnej w konsekwencji wadliwej oceny skonkretyzowanej wagi naruszenia prawa, pomimo tego, że zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia tej kary. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ ponownie wydając decyzję względem Skarżącej będącej spółką partnerską zasadnie wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł a ponadto, czy wykonał wytyczne i zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24 (którego treść znajduje się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja z [...] listopada 2024 r. stosownie do art. 153 p.p.s.a. została wydana w warunkach związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24, którym uchylono poprzednio wydaną przez DIAS decyzję z [...] listopada 2023 r. W aspekcie procesowym taki stan powoduje skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i - wreszcie - jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. (w:) Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016). Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12; z 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13; z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą zatem każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08). Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt jest wadliwy. Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. (w:) Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (podobnie zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi zatem główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (podobnie zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. (w:) Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Zgodnie z powyższym, wobec stwierdzenia, że nie zaistniała żadna z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24, Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ocena prawną i wytycznymi zawartymi w tym orzeczeniu. Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA w Bydgoszczy wydanym w sprawie. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza prawa zaskarżona decyzja z [...] listopada 2024 r. wydana przez DIAS po ponownym przeprowadzeniu postępowania. Na wstępie rozważań merytorycznych w sprawie podać należy, że materialnoprawną podstawę nałożenia kary stanowiły przepisy ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Z art. 58 ustawy AML wynika obowiązek zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, w terminie wskazanym w ustawie. Spółki partnerskie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed 31 października 2021 r. miały obowiązek zgłosić beneficjentów rzeczywistych do CRBR najpóźniej do 31 stycznia 2022 r. - stosownie do przepisu art. 16 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 815). Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżąca została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 14 listopada 2002 r., a zatem w świetle wyżej powołanych przepisów, ustawowy termin do dokonania zgłoszenia do CRBR dla Spółki upłynął 31 stycznia 2022 r. Z niekwestionowanych ustaleń DIAS wynika, że Spółka zaprzestała naruszenia prawa, dokonując zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych w dniu [...] sierpnia 2023 r., czyli po wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W związku z tym, organ wymierzył Spółce, na podstawie art. 153 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy karę pieniężną w wysokości [...] zł. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 ustawy AML, podmioty wymienione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13 lub powiernik, lub osoba zajmująca stanowisko równoważne w podmiocie, o którym mowa w art. 58 pkt 6, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia lub aktualizacji informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie lub podały informacje niezgodne ze stanem faktycznym, podlegają karze pieniężnej do wysokości [...] zł. Jak z kolei wynika z art. 189f § 1 k.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Stosownie do art. 189f § 2 k.pa. w przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia. Zgodnie z art. 189f § 3 k.p.a. organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia. Stosownie do art. 189d k.p.a. wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła; 7) w przypadku osoby fizycznej - warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana. Wskazać należy, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24, zaznaczył, że: "Organ w zaskarżonej decyzji wprawdzie odniósł się do kryteriów wynikających z art. 189 d pkt 1-6 k.p.a., jednak nakładając sankcję, nienależycie analizował sprawę w kontekście zasady proporcjonalności i związanej z tym adekwatności wymierzonej kary, z uwzględnieniem funkcji i celu jaki ma ona realizować." Następnie WSA w Bydgoszczy w ww. wyroku podał, że: "Organ wskazuje na znaczenie i rangę przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz, że oceniając sprawę w kontekście art. 189f k.p.a. należy "mieć na uwadze cel regulacji ustawy". Sąd podziela stanowisko organu co do celu i znaczenia Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, jednak cel wprowadzenia Rejestru i jego znaczenie samo w sobie nie wykluczają uznania, że waga naruszenia prawa miała charakter znikomy. Organ pomimo odwołania się do znaczenia wymienionej regulacji nie podaje, aby skarżąca była podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też, że ostatecznie beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający. Nie ma zatem w decyzji odniesienia do takiej konkretnej sprawy, w kontekście ewentualnych, potencjalnych choćby zagrożeń ze strony spółki." W dalszej kolejności WSA w Bydgoszczy zaznaczył, że: "Organ powinien odnieść konkretny przypadek jaki w sprawie wystąpił i mimo niewątpliwie istotnej rangi implementowanych przepisów, rozważyć indywidualnie i ocenić, czy okoliczności i charakter popełnionego przez skarżącą naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy." Następnie WSA w Bydgoszczy podał, że: "organ powinien wziąć pod uwagę nie tylko długość opóźnienia, lecz także ewentualne skutki naruszenia, jak i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności, a także fakt, że obowiązek rejestracji miał miejsce w okresie pandemii, która uderzyła w podmioty gospodarcze ze szczególną intensywnością." Ponadto WSA w Bydgoszczy zaznaczył, że "Prawidłowa wykładnia art. 189f § 1 k.p.a. i art. 189d § 1 pkt 1 k.p.a nie daje podstaw do tego, aby sam charakter przepisów uznać za przeszkodę do uznania "znikomości" naruszenia prawa. Należy równocześnie ponownie podkreślić, że na obecnym etapie sprawy Sąd nie stwierdza, że naruszenie prawa mogło mieć znikomy charakter, ale analiza okoliczności występujących w sprawie wymaga pogłębienia." WSA w Bydgoszczy wskazał również, że "organ nie wykazał, aby nałożenie kary w wysokości [...] zł było konieczne do realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć. Jest wysoce prawdopodobne, że w tej sprawie, na plan pierwszy wysunął się element represyjny." Ponadto WSA w Bydgoszczy wskazał, że: "Ponownie rozpatrując sprawę, organ rozważy i wyjaśni, mając na uwadze stanowisko Sądu, czy w sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 189f k.p.a. i odstąpienia od wymierzenia kary, a jeśli nie, to uzasadni, dlaczego sam fakt niezgłoszenia danych do rejestru powoduje zastosowanie sankcji, w ustalonym przez organ wymiarze. W sytuacji stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 189f § 1 lub § 2 i § 3 k.p.a., organ zobowiązany będzie odnieść wysokość kary do ustalonych okoliczności popełnienia naruszenia prawa oraz postawy i sytuacji finansowej spółki. Organ powinien rozważyć wszystkie okoliczności indywidualizujące wymierzenie kary oraz jej wymiar." Odnosząc się do powyższych ocen prawnych i wskazań wyrażonych w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24, DIAS podał (str. 6 zaskarżonej decyzji), że organ nie jest uprawniony do dokonywania oceny, czy Skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy, że beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający. DIAS podkreślił przy tym, że organowi Minister Finansów powierzył jedynie: - prowadzenie Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz określanie organizacyjnych warunków jego prowadzenia; - przetwarzanie informacji o: beneficjentach rzeczywistych podmiotów wymienionych w art. 58 ustawy AML; osobach, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy AML; - opracowywanie analiz statystycznych dotyczących informacji przetwarzanych w CRBR; - nakładanie w drodze decyzji kar pieniężnych, o których mowa w art. 153 ust. 1 i 3 ustawy AML; - podejmowanie działań w celu zapewnienia prawidłowości oraz aktualizacji informacji zawartych w CRBR, w tym wydawania decyzji, o których mowa w art. 61b ust. 2 ustawy AML. DIAS odniósł się przy tym do konkretnej analizowanej sprawy poprzez wskazanie, że w okresie od [...] maja 2022 r. do [...] sierpnia 2023 r. NIP Spółki został wyszukany w rejestrze 361 razy, co dowodzi, że podmioty, osoby fizyczne oraz instytucje próbowały dokonać weryfikacji danych Spółki w rejestrze. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że brak rejestracji spowodował, że w przedmiotowej sprawie została utrudniona, a nie tylko hipotetycznie zagrożona, weryfikacja danych w procesie ustalania nieprawidłowości i działania podmiotu. DIAS zaznaczył również, że Spółka pomimo pozyskania od pracownika banku wiedzy o nałożonym na nią przez przepisy prawa obowiązku, dopiero na skutek wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary dokonała rejestracji, co dowodzi, że działania Spółki nie można uznać za niecelowe i nieumyślne (str. 7 zaskarżonej decyzji). Organ zauważył przy tym, że nałożenie kary administracyjnej nie jest jedynie prostą i automatyczną konsekwencją stwierdzonego uchybienia i wskazał w tym zakresie na wyroki WSA w Bydgoszczy z 24 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Bd 1594/21, oraz z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II SA/Bd 636/23, w których sąd stwierdził, że funkcją administracyjnej kary pieniężnej za omawiany delikt administracyjny jest nie tylko represja, ale także wzbudzenie wewnętrznego przekonania strony o konieczności respektowania na przyszłość obowiązku terminowego dokonywania zgłoszeń, a także związana z nią funkcja prewencyjna, albowiem celem kary jest przeciwdziałanie podobnym naruszeniom w przyszłości. Odnosząc się do konieczności rozważenia okoliczności, iż obowiązek rejestracji zmian w CRBR zaktualizował się w okresie pandemii, DIAS wskazał, że stan epidemii nie miał żadnego wpływu w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż dokonanie zgłoszenia do Rejestru nie wymagało osobistego stawiennictwa w urzędzie i cała procedura jest przeprowadzona drogami komunikacji elektronicznej. Podkreślił, że stan pandemii został odwołany w [...] w maju 2022 r., jednak Spółka dokonała zgłoszenia do Rejestru dopiero [...] sierpnia 2023 r. Organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził (str. 8 zaskarżonej decyzji), że długotrwałe pozostawanie przez Spółkę w stanie naruszenia prawa potwierdza, iż nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia (tak: wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 165/24). Następnie organ odniósł się do poszczególnych przesłanek z art. 189 k.p.a. a w dalszej kolejności podał, że w ocenie DIAS wymierzona kara administracyjna w wysokości [...] zł nie spowoduje zachwiania kondycji finansowej Spółki, która jest stabilna. Spółka jest czynnym podmiotem gospodarczym, który wykazuje zarówno dostawy, jak i nabycia na stałym poziomie. Uwzględniając zatem indywidualne okoliczności popełnienia naruszenia prawa, postawę Spółki, jej sytuację finansową (w aspekcie aktualnym oraz na podstawie kilku ostatnich lat), nie stosując drastycznej przewidzianej ustawą sankcji, tj. do [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, iż nałożenie kary w wysokości [...] zł jest odpowiednie i konieczne dla rodzaju celu, któremu ta kara ma służyć (str. 11 zaskarżonej decyzji). DIAS podał, że dokonując miarkowania kary pieniężnej, organ uwzględnił zarówno okoliczności wpływające na jej podwyższenie, czyli czas trwania naruszenia prawa i rejestrację w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych po upływie 18 miesięcy od ustawowego terminu, profesjonalny charakter działalności podmiotu w zakresie usług prawniczych, jak również okoliczności mające wpływ na jej obniżenie, tj. podnoszony przez Spółkę fakt dokonania rejestracji niezwłocznie po wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Na określenie wysokości kary wpływ miała również ocena sytuacji finansowej Spółki oraz brak aktywnej postawy (Spółka podejmowała kierowaną do niej korespondencję, lecz nie odpowiadała na odebrane pisma) (str. 12 zaskarżonej decyzji). Mając powyższe na uwadze tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że DIAS w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2024 r. nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Organ przeanalizował okoliczności sprawy i dokonał oceny sprawy, do czego był zobowiązany zgodnie z oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24. Po przeanalizowaniu przesłanek odstąpienia od nałożenia kary DIAS stwierdził, że zasadne jest utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji o nałożeniu na Skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Stanowisko DIAS zasługuje na aprobatę Sądu, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich wytycznych, które zostały sformułowane w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy. Dokonane przez DIAS ustalenia i oceny mają charakter zindywidualizowany a nie abstrakcyjny, odnoszący się wyłącznie do charakteru przepisów prawa stanowiących podstawę wprowadzenia obowiązku dokonania wpisu do Rejestru oraz nałożenia kary. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji obszernie odniósł się zarówno do kryteriów wynikających z art. 189d pkt 1-7 k.p.a., uzasadnił wysokość nałożonej kary pieniężnej (2.000 zł, w sytuacji gdy maksymalna, normatywnie określona kara pieniężna za naruszenie obowiązków tego typu wynosi [...] zł), należycie przeanalizował wszystkie przesłanki wymiaru kary w kontekście indywidualnych okoliczności sprawy (uwzględniając sytuację finansową Spółki), a także wskazał i szczegółowo uzasadnił dlaczego fakt zaniechania zgłoszenia danych do Rejestru przemawiał za zastosowaniem sankcji w wymiarze [...] zł. Sąd stwierdza, że ustalony przez organ wymiar kary pieniężnej uwzględnia także konstytucyjną zasadę proporcjonalności i jest adekwatny do stopnia naruszenia prawa. Podkreślić należy, że Skarżąca dokonała zgłoszenia danych do Rejestru po upływie 18 miesięcy od powstania obowiązku w tym zakresie. Tymczasem tylko w okresie od [...] maja 2022 r. do [...] sierpnia 2023 r. NIP Spółki został wyszukany w rejestrze 361 razy, co oznacza, zdaniem Sądu, że aż 361 razy w tym okresie uniemożliwiono podmiotom korzystającym z Rejestru zweryfikowanie danych Spółki. W konsekwencji podzielając stanowisko DIAS uznać należy, że waga naruszenia w przedmiotowej sprawie nie była znikoma, zaś wysokość kary pieniężnej została ustalona z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Ponadto organ prawidłowo stwierdził jaką funkcję spełnia nałożona kara pieniężna, wskazując także cel jaki nałożona kara powinna realizować. Ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wynika, że przy wymiarze kary pieniężnej organ ten uwzględnił jako okoliczności wpływające na wymiar kary pieniężnej, zarówno te przemawiające za jej obniżeniem (dokonanie wpisu niezwłocznie po wszczęciu postępowania), jak i jej podwyższeniem (czas trwania naruszenia prawa, profesjonalny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, brak aktywnej postawy Spółki w postępowaniu). W sprawie rozważono więc indywidualne okoliczności popełnienia naruszenia prawa. Organ opisał także cel regulacji normatywnej, podnosząc że posiadanie w CRBR dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych posiada kluczowe znaczenie dla przeciwdziałania i zwalczania prania pieniędzy i finansowania terroryzmu, a zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. Publiczny charakter Rejestru, umożliwiający każdemu nieodpłatny dostęp do informacji o beneficjentach rzeczywistych, zapewnia również większą kontrolę informacji przez społeczeństwo obywatelskie oraz przyczynia się do zwiększenia zaufania do rynku finansowego i uczestników obrotu gospodarczego. W związku z powyższym niezasadne okazały się zdaniem Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS art. 153 p.p.s.a. oraz art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Organ wykonał wytyczne oraz uwzględnił ocenę prawną zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II SA/Bd 102/24, bowiem szczegółowo przeanalizował właściwe przesłanki i dokonał właściwych ustaleń w sposób pełny i przekonujący. Organ rzetelnie zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonał jego całościowej oceny zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Wyprowadzone przez organ wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należało uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera również uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia - które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sprawę rozpoznano na posiedzenie niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w skardze Spółka złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a DIAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek M. Łent L. Kleczkowski