II SA/Bd 618/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz asesor WSA Mariusz Pawełczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej postanawia 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. na rzecz S. uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 (sto) złotych. Decyzją z [...] marca 2023 r. [...], Dyrektor Izby Skarbowej (D. ) nałożył na S. sp. j. z siedzibą w R. (skarżącą Spółkę) karę pieniężną w wysokości 4000 zł w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1124; dalej: "u.p.p.f.t."), w terminie wskazanym w ustawie. Postanowieniem z [...] maja 2023 r. [...] D. stwierdził, że wniosek skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie ww. kary pieniężnej został wniesiony z uchybieniem terminu, albowiem decyzja z prawidłowym pouczeniem o czternastodniowym terminie na złożenie tego wniosku, została doręczona spółce [...] kwietnia 2023 r., wniosek nadano w urzędzie pocztowym w dniu [...] kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z [...] października 2023 r. sygn. II SA/Bd [...], uwzględniając skargę Spółki uchylił ww. postanowienie, wskazując, że pismo z [...] kwietnia 2023 r. zawierało niejednoznaczną treść, tj. równie dobrze mogło być wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnioskiem o wznowienie postępowania, lub też wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie Sądu wymagało to wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania zawartego w piśmie żądania. Ponownie rozpoznając sprawę organ wezwał Spółkę do sprecyzowania treści żądania tj. czy pismo stanowi wniosek o ponowne rozpatrzeni sprawy, wniosek o wznowienie postępowania czy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi z [...] lutego 2024 r. zawodowy pełnomocnik Spółki wskazał, że wnosi o wznowienie postępowania z powodu nieważności zaskarżonej decyzji, względnie stwierdzenie nieważności decyzji, powołując się na przesłanki art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz 145aa § 1 k.p.a. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w sprawie zachodzi podstawa wznowieniowa z art. 145aa § 1 k.p.a., albowiem obowiązek zamieszczania wszystkich wymaganych danych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych narusza interes spółki poprzez udostępnienie tych danych nieograniczonej liczbie osób, sam obowiązek został ponadto uznany za sprzeczny z prawem UE zgodnie z wyrokiem TSUE z 22 listopada 2022 r. w połączonych sprawa C[...]. W ocenie wnioskodawcy wniosek został złożony w terminie. Jednocześnie strona wniosła o udzielenie zabezpieczenia w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W dniu [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwa postanowienia: 1. [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej nałożenia decyzją D. z [...] marca 2023 r. nr [...] kary pieniężnej, na wniosek spółki z [...] lutego 2024 r. stanowiącego uzupełnienia wniosku z [...] kwietnia 2023 r., na podstawie art. 149 § 3 w zw. z art. 145aa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. "k.p.a."). Organ uzasadnił, że wyrok TSUE z 22 listopada 2022 r. w sprawach połączonych C-[...], opublikowany został w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 23 stycznia 2023 r., zatem termin na złożenie wniosku na podstawie art. 145aa § 1 i § 2 k.p.a., upłynął [...] lutego 2023 r. 2. [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania ww. decyzji D. z [...] marca 2023 r. nakładającej na S. na w R. karę pieniężną, na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie zachodzi przesłanka uzasadniająca wstrzymanie wykonania decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się spółka. Organ wskazał, że z uwagi na to, iż wniosek o wznowienie postępowania nie był rozpatrywany merytorycznie, brak jest możliwości rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Podaniem z [...] kwietnia 2024 r. Spółka, zgodnie z pouczeniem wniosła do D. zażalenie na postanowienie z [...] marca 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji D. z [...] marca 2023 r. nakładającej na Spółkę karę pieniężną. W uzasadnieniu wskazano, że strona wniosła także zażalenie na ww. postanowienie w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, w konsekwencji w celu uniknięcia naruszenia interesu prawnego konieczne jest wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zażalenia. Na skutek zażaleń skarżącej Spółki D. w B. postanowieniami z [...] kwietnia 2024 r.: - znak [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie własne o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] marca 2023 r., - znak [...], utrzymał w mocy postanowienie z [...] marca 2024 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji tego organu z [...] marca 2023 r. nakładającej karę pieniężną. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie może być rozpatrywany poza postępowaniem zasadniczym, a w niniejszej sprawie – z uwagi na uchybienie wymogom formalnym – wniosek o wznowienie postępowania nie został rozpatrzony merytorycznie. S. na w R. , reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy powyższe postanowienie D. w B. z [...] kwietnia 2024 r. znak [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] marca 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji D. z [...] marca 2023 r. [...] nakładającej karę pieniężną w wysokości 4000 zł, wnosząc o uchylenie w całości "zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, udzielenie zabezpieczenia w postaci wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła skarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie art. 159 § 1 k.p.a. w związku z niepodjęciem przez organ postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji D. nakładającej karę pieniężną oraz niewydanie przez organ decyzji wstrzymującej postępowanie wykonawcze. 2. nierozpoznanie sprawy co do istoty w związku z nierozważeniem czy w okolicznościach sprawy zachodzą podstawy do wstrzymania wykonania ww. decyzji w związku z możliwością stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że o ile postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało już ostatecznie zakończone, to nie zostało ostatecznie zakończone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, czego organ nie wziął pod uwagę w kontekście art. 159 § 1 k.p.a. Przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest niezgodność przepisów prawa krajowego (stanowiących podstawę do nałożenia grzywny) z prawem UE oraz orzecznictwem TSUE organ zobowiązany był rozważyć czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wstrzymania wykonalności decyzji nakładającej grzywnę także w związku z zarzutem jej nieważności. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie odniósł się do zgłaszanego przez skarżącego zarzutu nieważności, a także jaki wpływ na możliwość wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ma fakt złożenia przez skarżącego wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy w zakresie nieważności decyzji. Ograniczając się wyłącznie do kwestii dopuszczalności wstrzymania decyzji w związku z brakiem możliwości wznowienia postępowania organ nie rozpoznał istoty sprawy. Autor skargi przytoczył treść art. 159 § 1 k.p.a. podnosząc, że przepis ten nakazuje organowi wstrzymanie wykonania decyzji w sytuacji jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta wada nieważności. Skarżący postawił zarzut nieważności decyzji nakładającej grzywnę a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie zostało jeszcze zakończone to należy przyjąć względem tej zachodzi "prawdopodobieństwo" uznania jej za nieważną. Zdaniem Spółki organ winien zastosować ww. przepis i wstrzymać wykonanie decyzji nakładającej grzywnę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że przedmiotem postępowania nie była kwestia stwierdzenia nieważności decyzji D. z [...] marca 2023 r., a możliwość wstrzymania jej wykonania w związku z pierwotnym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją. Rozstrzygnięcie sprawy nieważności decyzji, dokonane nieostateczną decyzją DIAS z [...] kwietnia 2024 r. [...], pozostaje bez wpływu na wynik sprawy niniejszej. W odpowiedzi na wezwanie Sądu pełnomocnik organu wyjaśnił, że od postanowienia D. z [...] czerwca 2023 r. nie wniesiono zażalenia i jest ono ostateczne, nadto strona nie zaskarżyła postanowienia z [...] kwietnia 2024 r. Postanowieniem z [...] października 2024 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W niniejszej sprawie przedmiot skargi stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2024 r. [...] wydane na skutek zażalenia skarżącej Spółki na postanowienie DIAS z [...] marca 2024 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji tego organu z [...] marca 2023 r. (znak [...]), o nałożeniu na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 4000 zł w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia określonego w art. 59 ustawy z dnia 1 marca 2018 r o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego stanowi zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego), zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, że objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane w związku ze złożonym przez Spółkę [...] kwietnia 2023 r. wnioskiem "o ponowne rozpoznanie sprawy", w którym strona wobec ostatecznej decyzji D. z [...] marca 2023 r. podniosła zarzut nieważności, jako wydanej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, jak również zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzja z uwagi na wyrok TSUE z [...] listopada 2022 r. sygn. [...] (art. 145a k.p.a.). Uzupełniając powyższe podanie pismem z [...] lutego 2024 r. Spółka wyraźnie doprecyzowała, że pierwotne żądanie obejmuje zarówno wniosek o wznowienie postępowania z powodu nieważności decyzji, jak i wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pierwotnej (k. 34 akt administracyjnych). Podkreślając, że w rozpoznawanym postępowaniu administracyjnym i sądowym skarżąca Spółka, była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika – radcę prawnego, z pewnością nie budzi wątpliwości wiedza, co do niekonkurencyjności powyższych dwóch całkowicie odrębnych trybów nadzwyczajnych postępowania administracyjnego służących ewentualnej konwalidacji najpoważniejszych wad tkwiących zasadniczo w samej decyzji (stwierdzenie nieważności – vide przepisy art. 156 – 159 Kodeksu postępowania administracyjnego) czy też wad postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji (wznowienia postępowania administracyjnego – rozdziału 12 k.p.a.). Żaden przy tym przepis prawa nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania "z powodu nieważności zaskarżonej decyzji". Nadto żaden z trybów nadzwyczajnych nie stanowi "przedłużenia" postępowania administracyjnego zakończonego w trybie zwykłym, także w sytuacji gdy strona nie skorzystała w terminie z przysługującego jej prawa do odwołania się (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) od decyzji wydanej w pierwszej instancji (art. 15 k.p.a.). Ustawodawca określił zamknięty katalog przyczyn wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przepisach art. 145 – 145b k.p.a.), przy czym w myśl art. 147 k.p.a. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 oraz art. 145a-145b następuje tylko na żądanie strony. Nie mogą z tych powodów mieć znaczenia w niniejszej sprawie zarzuty skargi dotyczące wnioskowanego przez Spółkę odrębnego postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji D. z [...] marca 2023 r., w szczególności art. 156 § 1, czy też 159 k.p.a. które nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania administracyjnego. Zauważyć jedynie przyjdzie, że dominujący w orzecznictwie i piśmiennictwie jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku zainicjowania dwóch trybów nadzwyczajnych pierwszeństwo winien mieć tryb nieważnościowy, bowiem może on wywołać dalej idące skutki prawne (wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc). Pozostaje to jednak bez znaczenia dla wyniku niniejszego postępowania sądowego. Wobec zestawienia treści żądań Spółki oraz wydanych przez D. w B. opisanych w części historycznej rozstrzygnięć, nie budzi wątpliwości, że utrzymane w mocy skarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem D. z [...] kwietnia 2024 r. postanowienie z [...] marca 2024 r. zostało wydane w ramach postępowania wznowieniowego, mimo błędnie wskazanej przez organ podstawy prawnej (tj. art. 61a § 1 k.p.a.), jak i treści samego rozstrzygnięcia "odmawiam wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji(...)". W ramach postępowania nadzwyczajnego w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, które jest postępowaniem specyficznym, bowiem dwuetapowym, ustawodawca dopuścił bowiem możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, na zasadach określonych w art. 152 k.p.a. Stanowi on, w § 1 że organ administracji publicznej właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przy czym na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie wydał minister lub samorządowe kolegium odwoławcze (§ 2). Co istotne w niniejszej sprawie, dla zakwalifikowania charakteru rozstrzygnięcia, na ten przepis powołał się D. w uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2024r. Wstrzymanie wykonania następuje w drodze postanowienia, podobnie jak odmowa wstrzymania. Postanowienia takie mogą być wydane z urzędu i na żądanie strony. Wstrzymanie wykonania decyzji na żądanie strony jest uwarunkowane wykazaniem przez tę stronę okoliczności wskazujących na występowanie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (wyrok NSA z [...].10.2022 r., II OSK [...]). Uzasadnienie postanowienia o wstrzymaniu musi przy tym wskazywać okoliczności uprawdopodabniające uchylenie decyzji – por. wyrok NSA z [...].02.2018 r., II OSK [...]: "1. W uzasadnieniu postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji muszą zostać przedstawione okoliczności sprawy uprawdopodabniające uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a więc organ musi być wstępnie przekonany o tym, że nastąpi skuteczne wznowienie postępowania, a w jego wyniku dojść może do uchylenia decyzji. Norma ta, winna być oceniana w zestawieniu z art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a., ale także z art. 146 k.p.a., bowiem dla wydania postanowienia w oparciu o art. 152 § 1 k.p.a. nie będzie podstaw w przypadku zaistnienia sytuacji uniemożliwiającej wznowienie postępowania, czy uchylenie decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego. Ocena tego prawdopodobieństwa musi być dokonana przez pryzmat możliwości zaistnienia w sprawie zgłoszonej we wniosku podstawy wznowienia postępowania, w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego oraz możliwości uchylenia badanej decyzji". Wskazać przyjdzie, że w orzecznictwie i piśmiennictwie niejednolite są poglądy co do tego, czy dopuszczalne jest orzekanie o ewentualnym wstrzymaniu wykonania decyzji (w trybie art. 152 k.p.a.) jeszcze przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. Negatywne stanowisko w tym zakresie znajduje uzasadniane w zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, względnej suspensywności wniosku o wznowienie postępowania i specyfiką tego trybu polegającą na wstępnym badaniu dopuszczalności, po której ewentualnie dopiero wydawane jest postanowienie o wznowieniu postępowania lub odmowie wznowienia (patrz pkt 1 komentarza do art. 152 w: Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego: LEX/el. 2024). Sąd podziela stanowisko, że rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu wznowieniowym uzależnione jest od wszczęcia postępowania wznowieniowego. Rozstrzygnięcie kwestii wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej następuje w postępowaniu tzw. wpadkowym, tj. w postępowaniu zależnym od postępowania głównego. Z tych wszystkich powodów należy wskazać, że postanowienie właściwego organu w trybie przepisu art. 152 k.p.a. jest rozstrzygnięciem incydentalnym związanym ściśle z postępowaniem wznowieniowym i regulującymi je przepisami rozdziału 12 k.p.a. Wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji w związku z żądaniem wznowienia postępowania nie stanowi z pewnością wniosku o wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego, w rozumieniu art. 61 k.p.a. Nieprawidłowe było zatem w postanowieniu z [...] marca 2024 r. zastosowanie przez D. art. 61a § 1 k.p.a. jak również rozstrzygnięcie o odmowie "wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji (...)", podczas gdy zgodnie z treścią powołanego w uzasadnieniu organu art. 152 k.p.a. powinien on rozstrzygnąć o wstrzymaniu lub odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Z treści tego postanowienia, abstrahując od oceny jego zgodności z prawem, wynika, że właśnie ten przepis stanowił podstawę prawną ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, którym organ odmówił wstrzymania wykonania decyzji z [...] marca 2023 r. kwestionowanej przez Spółkę w trybie wznowieniowym. W konsekwencji stwierdzenia, że D. w B. postanowieniem z [...] marca 2024 r. jako organ właściwy do wznowienia postępowania odmówił wstrzymania wykonania własnej decyzji ostatecznej z [...] marca 2003 r., w trybie art. 152 k.p.a. - zachodzi konieczność rozważenia dalszych skutków procesowych tego rozstrzygnięcia. Zważyć należy, że zgodnie z art. 141 § 1 k.p.a. na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie gdy kodeks tak stanowi. Zgodnie natomiast z cytowanym § 2 art. 152 k.p.a. na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie wydał minister lub samorządowe kolegium odwoławcze. Z przepisu tego wynika, że zażalenie zasadniczo przysługuje zarówno na postanowienie o wstrzymaniu, jak i na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania, na co wskazuje zwrot "w sprawie wstrzymania". Wykładnię językową wspiera także wykładnia systemowa, bowiem odmienna regulacje zawarł ustawodawca w przypadku rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w postepowaniu nieważnościom, gdzie zgodnie z art. 159 § 2 k.p.a. zażalenie służy wyłącznie na postanowienie "o wstrzymaniu wykonania decyzji". Odrębną kwestię stanowi jednak wprowadzone przez ustawodawcę w art. 152 § 2 k.p.a. jednoznacznie ograniczenie podmiotowe możliwości zaskarżenia zażaleniem postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym poprzez zastrzeżenie "chyba że postanowienie wydał minister lub samorządowe kolegium odwoławcze". Kierując się zasadą, zgodnie z którą wyjątki należy interpretować ściśle, w świetle przepisów art. 141 w zw. z art. 152 § 2 k.p.a. w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do wywodzenia na zasadzie analogii prawa do zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 152 § 1 k.p.a. przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze. Nie można takiego wniosku wyprowadzić w szczególności poprzez art. 144 w zw. z odpowiednim stosowaniem art. 127 § 3 k.p.a. Art. 152 § 2 stanowi bowiem jednoznaczne rozróżnienie, w jakich sytuacjach przysługuje stronie od postanowienia wpadkowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zażalenie, a w jakich wyjątkowych sytuacjach nie. Nie można pominąć także i tego, że przepis art. 152 dotyczy wyłącznie regulowanego w rozdziale 12 nadzwyczajnego postępowania wznowieniowego. Zdaniem Sądu ustawodawca świadomie i konsekwentnie uregulował kompleksowo poszczególne etapy (art. 149, art. 150, art. 151,152) i postępowania "wpadkowe" w ramach tego postępowania. Niesporne w sprawie pozostaje, że organem właściwym w niniejszej sprawie do przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nakładającej na skarżącą Spółkę karę pieniężną, w świetle przepisów art. 148 § 1,149, art. 150 § 1 i art. 152 k.p.a. jest Dyrektor Izby Skarbowej (wydał decyzję w I instancji, która stała się ostateczna). Istotne w aspekcie sądowej kontroli dopuszczalności skargi jest jednak także to, że powyższa decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisów art. 57 ust. 2 pkt 4 i art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm., dalej "ustawa") oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 14 maja 2021 r. w sprawie wyznaczenia organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań organu właściwego w sprawach Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (Dz.U. z 2021 r. poz. 903 ze zm., dalej "rozporządzenie"). W myśl art. 1 pkt 1 ustawy określa ona zasady i tryb przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, organem administracji rządowej właściwym w sprawach przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ informacji finansowej. W myśl art. 12a ustawy, w przypadku wyznaczenia organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań ministra właściwego do spraw finansów publicznych określonych w ustawie przepis art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185) stosuje się odpowiednio, przy czym wyznaczony organ jest właściwy do rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy załatwionej przez ten organ. W 71a ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań organu właściwego w sprawach Rejestru, określając zakres tych zadań (...). W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej rozporządzeniem z dnia [...] maja 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i polityki Regionalnej wyznaczył Dyrektora Izby Skarbowej między innymi do nakładania w drodze decyzji kar pieniężnych, o których mowa w art. 153 ust. 1 i 3 ustawy - § 1 pkt 4 rozporządzenia. Oznacza to, że wydając decyzję z [...] marca 2023 r. w przedmiocie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej wykonywał zadania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że rozstrzygnięcia tego organu dotyczące wniosku o wznowienie postępowania zakończonego sporną decyzją, w tym w zakresie wniosku o wstrzymanie jej wykonania, stanowią wykonywanie zadań ministra, jako naczelnego organu administracji finansowej. To z kolei skutkować musi stwierdzeniem, że od postanowienia D. w B. z [...] marca 2024 r. w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej tego organu z [...] marca 2023 r., wydanego w trybie art. 152 k.p.a., nie przysługuje zażalenie. Jak bowiem wywiedziono wcześniej, po myśli § 2 art. 152 k.p.a. na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie wydał minister (...). Sąd zważył, że także z treści przepisu art. 12a ww. ustawy nie można wywodzić niewynikającego z przepisów k.p.a. prawa do zażalenia na ww. postanowienie wpadkowe. Z tych powodów jako błędne Sąd ocenia zawarte w ww. postanowieniu pouczenie o przysługującym stronie zażaleniu do D. w B.. Podkreślenia jednak wymaga, że błędne pouczenie co do przysługującego stronie środka zaskarżenia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, nie tworzy prawa podmiotowego do zaskarżenia rozstrzygnięcia, w stosunku do którego możliwości takiej nie przewidują przepisy prawa. Marginalnie należy zauważyć, że w takiej sytuacji prawidłowym prawnie rozstrzygnięciem wobec zażalenia skarżącej spółki na powyższe postanowienie, winno być stwierdzenie przez ten organ niedopuszczalności zażalenia, na podstawie art. 152 § 2 w zw. z 134 i art. 144 k.p.a. D. w B. mimo niedopuszczalności zażalenia, prawdopodobnie w konsekwencji błędnego zastosowania art. 61a k.p.a. rozpoznał jednak sprawę ponownie i postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. znak [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. utrzymał w mocy postanowienie [...] marca 2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania spornej decyzji ostatecznej. Konsekwentnie również organ pouczył w tym postanowieniu o przysługującej stronie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Jak stanowi tymczasem art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, na wydane przez ministra (tu D. w B. realizujący zadania ministra) postanowienie incydentalne w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w trybie wznowieniowym nie służy zażalenie (art. 152 § 2 k.p.a.). Nie jest to również postanowienie kończące jakiekolwiek postępowanie administracyjne. W szczególności jak błędnie określi to w sprawie organ z przepisów procedury administracyjnej nie wynika podstawa prawna do wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji czy to w trybie wznowienia postępowania, czy też nieważnościom. Wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji w ramach trybu nadzwyczajnego postępowania rozstrzyga się postanowieniem o charakterze incydentalnym, nie kończy ono postepowania w żadnej sprawie. Wydane w sprawie przez D. postanowienie w istocie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji w ramach postępowania wznowieniowego, nie rozstrzyga również żadnej sprawy administracyjnej co do istoty. W postępowaniu wznowieniowym zostało wydane bowiem przez D. w B. [...] marca 2024 r. odrębne postanowienie o odmowie wznowienia postępowania na wniosek skarżącej Spółki, które w wyniku zażalenia (art. 149 § 3 i § 4 k.p.a.) zostało utrzymane w mocy postanowieniem D. z [...] kwietnia 2024 r. [...]. To zatem postanowieniem zakończyło postępowanie wznowieniowe i przysługiwała na nie skarga do tutejszego sądu. Z tych powodów skarga S. sp. j. w R. w niniejszej sprawie podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna, na podstawie art. 58 § 1 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) Sąd orzekł z urzędu na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.