II SA/Bd 683/13

Dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Klotz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Brzezińska sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant: Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 24 września 2013 roku sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej R. Sp. z o.o. w Poznaniu kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] września 2009 r., zmienionym i uzupełnionym pismami z dnia [...] września 2009 r. oraz z dnia [...] i [...] października 2009 r., Spółka z o.o. R. z siedzibą w P. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k.-p., w zgłoszonych we wniosku punktach gier. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, dalej: u.g.h.), umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych., która w art. 118 stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z przepisu art. 129 ust. 2 u.g.h. wynika, że postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, należy umorzyć. Z powyższego wynika, że skoro przedmiotowy wniosek z dnia [...] września 2009 r. dotyczył udzielenia stronie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, i nie został on rozpatrzony przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, należało stosownie do treści art. 208 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h., wszczęte postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzyć. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję spółka R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając m.in. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji wydanej w I i II instancji, w imieniu organu, przez tę samą osobę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 1465/10 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że w związku z formalnoprawnym zarzutem skargi naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi o prawie strony do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, a w konsekwencji do rozpoznania sprawy ponownie przez organ odwoławczy. Jak wynika z treści art. 221 wymienionej ustawy, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wprawdzie z art. 235 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 200 – 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, to jednak Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w sytuacji podpisania decyzji w I instancji z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez jego zastępcę, tenże zastępca podlegał na mocy jednego z nich tj. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od udziału w wydaniu decyzji w II instancji przez jej podpisanie. W myśl powyższego przepisu pracownik izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zabezpieczeń podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Mimo że pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie jej projektu, to jednak ze względu na specyficzny charakter środka zaskarżenia przewidzianego w art. 221 Ordynacji podatkowej, który rozpatrywany jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, a więc brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten który wydał decyzję, nie można w ocenie Sądu, uznać, iż podpisanie w jednej sprawie decyzji obydwu instancji na podstawie upoważnienia monokratycznego organu, przez tę samą osobę wyczerpuje dyspozycję art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiąc tym samym przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłączenia pracownika, a nie organu. W związku z tym w żadnym razie nie ma on zastosowania w sytuacji podpisania decyzji I instancji przez osobę piastującą funkcję jednoosobowego organu - dyrektora izby celnej. Władny jest on bez skutków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podpisać również decyzję drugoinstancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odpowiedź natomiast na pytanie, czy upoważnienie przez dyrektora izby celnej jego zastępcy do podpisania decyzji administracyjnej oznacza wkroczenie w materię określoną wart. 130 § 1 pkt 6 ordynacji, wymaga uwzględnienia monokratycznego charakteru tego organu i poszanowania przyznanych mu kompetencji. Przypisanie organowi administracji publicznej określonych kompetencji ma ten skutek, że w postępowaniu administracyjnym ma on zawsze pozycję organu. Organ ten wykonując konkretne zadania publiczne działa tak, jak w niniejszym przypadku w imieniu państwa w ramach przyznanych mu wspomnianych kompetencji. Według Sądu upoważnienie zastępcy, czy innego pracownika ze struktury organizacyjnej organu do wydania i podpisania w jego imieniu decyzji nie oznacza przeniesienia na niego kompetencji, lecz pracownik taki podpisując decyzję działa nadal w ramach tychże kompetencji w imieniu i na rachunek organu. Uwzględniając powyższe argumenty, Sąd wyraził stanowisko, iż podpisujący z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzję jego zastępca, nie podlegał wyłączeniu na mocy art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji odniósł się do zarzutów Skarżącej dotyczących wadliwego umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w T. oraz naruszenia Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 2004 z 21.07.1998, ze zm., dalej: Dyrektywa 98/34/WE) z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., uznając je za niezasadne. R. Sp. z o.o. w P. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżąca domagała się skierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego oraz pytań prejudycjalnych do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które sformułowała i uzasadniła w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 994/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W motywach rozstrzygnięcia sąd odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej T., zarówno w postępowaniu w I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej T. J. C., to za w pełni usprawiedliwione uznać należy stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste uznać należy bowiem, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w I instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę, co do jej istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, w wąskim rozumieniu tego pojęcia. Ponadto Sąd ten wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podnieść, że WSA w Bydgoszczy, wydając niniejszy wyrok był na podstawie art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zw. dalej p.p.s.a. związany wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt: II GSK 994/11, którym to uchylono wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 1465/10, oddalający skargę R. Spółki z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych . Powyższy przepis stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie samego WSA w Bydgoszczy w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie . W pierwszej kolejności wskazać należy, iż jedną z podstawowych konstytucyjnych wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP, stanowi prawie strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada ta znalazła również swoje potwierdzenie w art. 127 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca zagwarantował stronie postępowania prawo do odwołania się od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, jednocześnie wskazując, iż właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia. Istotą tak ukształtowanego postępowania jest zapewnienie stronie prawa do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez dwa organy, z których organ odwoławczy kontroluje decyzję organu pierwszej instancji, przy czym organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zasada dwuinstancyjności oznacza więc obowiązek merytorycznego rozpatrywania decyzji przez organ II instancji, który jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania decyzji organu I instancji, także co do zasadności jego stanowiska w niej zawartego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Mimo powyższego nie zawsze odwołanie rozpoznawane jest przez organ wyższego stopnia. Stosownie bowiem do art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby celnej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W tym trybie wydana właśnie została zaskarżona decyzja. Celem zabezpieczenia prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności organu administracji w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział obowiązek wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusza celnego lub pracownika urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym, na co również zwrócił uwagę NSA rozpatrując niniejszą sprawę, normatywne pojęcie "brania udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji" jako przesłanka wyłączenia pracownika interpretowane szeroko obejmuje swoim zakresem nie tylko podpisanie decyzji, ale również podejmowanie wszelkich czynności istotnych dla wyniku sprawy, a więc takich, które wprost mogą wpływać na wynik sprawy. Powyższy przepis ma stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i obiektywnemu rozpatrzeniu. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu odwoławczym powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszelkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt II GSK 155/11). Niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on w takim przypadku nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych do osoby najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej decyzję (uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej nie wyłącza stosowania w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Wyłączenie instytucji wskazanej ww. przepisie spowodowałoby ograniczenie gwarancji obiektywnego ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W takim przypadku rozstrzygnięcie odwołania nie miało by cech bezstronności, a samo postępowanie odwoławcze mogłoby mieć jedynie pozorny i fikcyjny charakter. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonując ponownej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym stwierdza, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że J. C. działając w granicach upoważnienia brał udział przy wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. zarówno w I, jak i II instancji. Oznacza to, że podpisując z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzję podlegał on wyłączeniu na mocy art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej T. zarówno w postępowaniu w I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T. J. C. W tym stanie rzeczy uzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze w zakresie naruszenia art. 130 § 1 punkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W sprawie wiąże stanowisko ww. wyroku NSA, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w I instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania - sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę, co do jej istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, w wąskim rozumieniu tego pojęcia. Dodać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana przez pracownika, który polegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisu art. art. 130 § 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, a o jej wykonalności orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z motywów wyroku. Ponowne rozpatrzenie odwołania strony przez Dyrektora Izby Celnej w T. powinno zostać dokonywane przez pracownika nie biorącego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2010 r., nr [...]. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji obligatoryjny powrót sprawy do jej merytorycznego rozstrzygnięcia przez właściwy organ podatkowy, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, uznając to za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien także uwzględnić i odnieść się do charakteru wpływu na jej rozstrzygnięcie stanowiska i wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11, CELEX 62011cJ0213).