SA/Bd 2855/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Buczkowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o przyznanie odszkodowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. określił dla M. i Z. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu rocznym. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła podatek dochodowy za 1993r. korygując w niewielkim zakresie ustalenia organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi na decyzję organu odwoławczego wyrokiem z dnia 4 grudnia 1995r. sygn. akt S.A./Gd 1548/95 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła podatek dochodowy za 1993r. Na powyższą decyzję Podatnicy ponownie wnieśli skargę. Wyrokiem z dnia 11 października 2000r. sygn. akt I S.A./Gd 647/98 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W dniu [...] Izba Skarbowa w B. wydała decyzję, którą uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i umorzyła postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 17 kwietnia 1997r. M. i Z. B. zażądali zwrotu niesłusznie wyegzekwowanej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. wraz z zapłaconymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1996r. Następnie w piśmie z dnia 23 kwietnia 1997r. zmodyfikowali żądanie zwracając się o zaliczenie nadpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 1997r. Ponadto, pismem z dnia 6 sierpnia 2001r. Podatnicy zwrócili się do organu podatkowego o zwrot wyegzekwowanej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. oraz należnych odsetek za zwłokę, a także naprawienie szkody wyrządzonej niezgodnym z prawem działaniem organów podatkowych. W uzasadnieniu pisma powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2000r. sygn. akt I S.A./Gd 647/98. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w B. odmówiła przyznania odszkodowania. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 160 ustawy z dnia 14 kwietnia 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980r. Nr 9, poz. 26 ze zm.) w związku z art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Jednocześnie pouczyła, że Podatnikom przysługuje prawo wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. Kolejnym wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2003r. Z. B. zwrócił się do organu podatkowego o wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organu podatkowego. Powołując się na art. 77 par. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 361 par. 2 kodeksu cywilnego wniósł o wynagrodzenie rzeczywistej szkody wyrządzonej podatnikowi oraz nieosiągniętych przez niego korzyści w wyniku rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy poniesione straty wynoszą [...] zł, a nieosiągnięte korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono mu szkody wynoszą nie mniej niż [...] zł. W związku z tym, Z. B. domaga się wypłacenia odszkodowania w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Podatnik powołał się na wyrok z dnia 4 grudnia sygn. akt S.A./Gd 1548/95, którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. w sprawie określenia małżonkom B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. Wskazał, że kwota [...] zł wpłacona w 1995r. tytułem określonych zaległości podatkowych stała się nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podał, że według stanu na dzień 17 kwietnia 1997r. nadpłata wraz z należnymi odsetkami wynosiła [...] zł. Urząd Skarbowy postępując z rażącym naruszeniem przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zwrócił podatnikowi należnej mu nadpłaty, ani nie zarachował jej na poczet zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z jego żądaniem. Z powodu ewidentnie niezgodnego z prawem działania organu podatkowego podatnik pozostawał w zwłoce z zapłatą części zaliczki na podatek dochodowy za marzec 1997r. w kwocie [...] zł, odpowiadającej należnej mu nadpłacie. W czerwcu 1998r. dowiedział się, że należna mu nadpłata nie została zarachowana zgodnie z wnioskiem z dnia 23 kwietnia 1997r. Trzeci Urząd Skarbowy wyegzekwował od podatnika tytułem zaliczki na podatek dochodowy za marzec 1997r. sumie [...] zł. W ten sposób Podatnik nie tylko nie otrzymał należnej nadpłaty, ale w dodatku musiał wpłacić do Urzędu Skarbowego kwotę stanowiącą równowartość tej nadpłaty powiększoną o odsetki. W związku z tym, Podatnik poniósł stratę w kwocie [...] zł. Wymienioną kwotę można było racjonalnie wykorzystać w celu przysporzenia wymiernych korzyści majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy korzyści, które mógłby osiągnąć nie byłyby mniejsze niż [...] zł. W związku z wyżej przywołanymi żądaniami Izba Skarbowa w B. w dniu [...] wydała dwa rozstrzygnięcia. Decyzją Nr [...] na podstawie art. 260 i art. 261 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 60 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym odmówiła przyznania odszkodowania. Drugą natomiast decyzją Nr [...] na podstawie art. 208 par. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa umorzyła postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji wskazała, że żądanie dotyczące zwrotu kwoty [...] zł zawarte we wniosku z dnia 2 kwietnia 2003r. zostało już rozstrzygnięte prawomocną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], od której pomimo prawidłowego pouczenia nie wniesiono powództwa do sądu powszechnego. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy tożsamej co do przedmiotu żądania, a wszczętej na wniosek złożony przez tego samego podatnika, naruszałoby stabilność decyzji i zasadę praworządności. Decyzja wydana w następstwie wniosku z dnia 6 sierpnia 2001r. musi być respektowana. Ponowne orzekanie w tej samej sprawie jest niedopuszczalne. Prowadziłoby to do praktyki, w której organy skarbowe, w odpowiedzi na złożone po raz kolejny wnioski podatników w tej samej sprawie, musiałyby rozstrzygać kwestię już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Od decyzji umarzającej postępowanie w sprawie o wynagrodzenie szkody Podatnik złożył odwołanie. Podniósł, że podanie z dnia 2 kwietnia 2003r. nie pozostaje w związku z decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Podatnik doskonale bowiem wie, że postępowanie o odszkodowanie związane z wymienioną decyzją zostało zakończone decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] i tamtą sprawę uważa za zamkniętą. Natomiast podanie z dnia 2 kwietnia 2003r. dotyczy żądania wynagrodzenia szkody będącej wynikiem rażącego naruszenia przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zbieżność kwot wymienionych w obu postępowaniach w żadnej mierze nie uzasadnia stawiania znaku równości między nimi. Zaniechanie działania, skutkujące rażącym naruszeniem art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie ma żadnego związku z postępowaniem zakończonym decyzją o jego umorzeniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji. Dodała, że w protokole z dnia 22 października 2001r. spisanym na okoliczność wyznaczenia 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Podatnik wniósł o odszkodowanie w kwocie [...] zł będącej równowartością zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc marzec 1997r. oraz w kwocie [...] zł będącej niezwróconą nadpłatą z zeznania rocznego za 1997r. powstałą z dniem 30 kwietnia 1998r. wraz z należnymi odsetkami. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] Z. B. wniósł skargę do Naczelnego sądu Administracyjnego. Zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej Nr [...] oraz zobligowanie organu podatkowego do rozpoznania sprawy w zakresie zgodnym z podaniem z dnia 2 kwietnia 2003r. Powtórzył, iż w 1996r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w wyniku czego powstała nadpłata w podatku dochodowym. Pomimo wniosku Podatnika nie została ona zwrócona, jak również zarachowana na poczet zaliczki w podatku dochodowym za marzec 1997r. Na skutek niedbalstwa pracowników urzędu skarbowego doszło do rażącego naruszenia art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i do wymiernych strat. Izba Skarbowa rozpoznała sprawę tak, jak gdyby podanie było związane z decyzją z dnia [...] Nr [...]. Zdaniem Skarżącego powyższa decyzja nie miała nic wspólnego z naruszeniem prawa, do jakiego doszło w 1997r. Rozstrzygnięcie odnoszące się do postępowania wszczętego na wniosek podatnika powinno odnosić się, w swym zakresie, do żądania zawartego w tym wniosku. Dowolne rozszerzenie zakresu żądania należy uznać za niedopuszczalne. Uważa, że zaskarżona decyzja rozstrzyga w przedmiocie zasadniczo różnym od przedłożonego w żądaniu podatnika i nie odnosi się w żaden sposób do argumentów podniesionych w podaniu, stąd powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Począwszy od 1 stycznia 1998r. zakres odpowiedzialności odszkodowawczej organów podatkowych został określony w art. 260 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez Podatnika i w dacie orzekania przez Izbę Skarbową, Stronie która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji, która następnie została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzono nieważność tej decyzji, służy odszkodowanie za poniesioną szkodę, chyba że przesłanki, które uzasadniają uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, powstały z winy strony. Ponadto odszkodowanie służy również, gdy szkoda została poniesiona wskutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, a także gdy decyzji nie można uchylić lub stwierdzić jej nieważności z przyczyn wymienionych w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) lub w art. 247 par. 2 tej ustawy. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych innych podstaw orzekania przez organ podatkowy w sprawie z wniosku o odszkodowanie z powodu szkody wyrządzonej podatnikowi. Podstawą do żądania odszkodowania do końca 2003r. mogły być również przepisy art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zgodnie z którymi, gdy Sąd w orzeczeniu uchylił zaskarżoną decyzję, a organ rozpatrując sprawę ponownie umorzył postępowanie lub sąd stwierdził nieważność aktu albo ustalił przeszkodę prawną uniemożliwiającą stwierdzenie nieważności aktu wówczas stronie, która poniosła szkodę, służyło odszkodowanie od organu, który wydał decyzję. W takiej sytuacji do dnia 31 grudnia 2002r. do orzekania o odszkodowaniu miały zastosowanie przepisy art. 160 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), natomiast począwszy od 1 stycznia 2003r. przepisy art. 260 i art. 261 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 160 par. 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, jak również art. 261 par. 3 Ordynacji podatkowej właściwym do orzekania o odszkodowaniu w takim przypadku był organ podatkowy, który wydał decyzję. Analiza powyższych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zakres odpowiedzialności odszkodowawczej organów podatkowych jest ograniczony. Nie każde działanie organu podatkowego wyrządzające szkodę podatnikowi stanowi podstawę do dochodzenia odszkodowania na drodze postępowania administracyjnego. Ustawodawca ściśle określił w jakich sytuacjach podatnik ma prawo dochodzić odszkodowania, a organ obowiązany jest do rozstrzygania w przedmiocie tego odszkodowania. Niewątpliwie organ podatkowy nie jest właściwy do orzekania o odszkodowaniu w drodze decyzji administracyjnej, jeżeli zachodzą inne przypadki niż wymienione przez ustawodawcę, a które wyżej zostały wskazane. Bezsporne jest, że już w piśmie z dnia 6 sierpnia 2001r. M. i Z. B. zwrócili się do organu podatkowego o odszkodowanie powołując się w jego uzasadnieniu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2000r. sygn. akt I S.A./Gd 647/98, po wydaniu którego Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. Do protokołu z dnia 22 października 2001r. (karta nr 39) Z. B. wyraźnie podał, że "wnosi o odszkodowanie w kwocie [...] zł będącej ponowną zapłatą zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc marzec 1997r. oraz w kwocie [...] zł będącej niezwróconą podatnikowi nadpłatą z zeznania rocznego za 1997r. powstałą z dniem 30 kwietnia 1998r. wraz z należnymi odsetkami". Izba Skarbowa odmawiając przyznania odszkodowania stwierdziła w uzasadnieniu decyzji z dnia 12 [...], że nie jest to rzeczywista szkoda. Z powyższego wynika, że w 2001r. do wyliczenie wysokości żądanego odszkodowania Podatnik przyjął kwoty związane z niezaliczeniem nadpłaty na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 1997r. Wniosek z dnia 2 kwietnia 2003r. ponownie nawiązuje do szkody jaką Skarżący poniósł na skutek niezarachowania nadpłaty na zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 1997r. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że żądanie zawarte we wniosku z dnia 2 kwietnia 2003r. jest zupełnie nowym i nie ma nic wspólnego z wnioskiem, który został złożony w dniu 6 sierpnia 2001r. Zasadnie zatem, Izba Skarbowa wydała decyzję, którą umorzyła postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowaniu." Dopóki zatem w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja z dnia [...], kolejne postępowanie dotyczące tej materii nie może być prowadzone. Jest to bowiem decyzja, która merytorycznie rozstrzygnęła sprawę o odszkodowanie, którego żądał Z. B. wskazując na szkodę jaką poniósł z powodu niezaliczenia nadpłaty na zaliczkę w podatku dochodowym. Zauważyć należy, że w obrocie prawnym jest decyzja z dnia [...] Nr [...], którą organ również rozstrzygnął w przedmiocie odszkodowania. Jeżeli nawet organ podatkowy przyjąłby, że żądanie Strony nie obejmuje przypadku, o którym mowa w przepisach art. 260 Ordynacji podatkowej i art. 60 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to niewątpliwie organ podatkowy nie byłby właściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Izba Skarbowa orzekając w sprawie o odszkodowanie nie może przekroczyć zakresu upoważnienia wymienionego w wyżej wymienionych przepisach prawa. Jeżeli zatem zdaniem Podatnika ma On prawo do żądania odszkodowania poza innymi przypadkami niż ten, w zakresie którego organ podatkowy jest właściwy do orzekania i w ramach którego już wydał decyzję, to powinien wystąpić na drogę postępowania cywilnego. Z odpowiedzi na skargę Izby Skarbowej w B. wynika, że w sądzie cywilnym zawisła sprawa o naprawienie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.