SA/Bd 3031/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych oddala skargę W dniu 15 listopada 2002 do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo datowane na dzień 12 listopada zawierające wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Jako zaległość podatkową podlegającą restrukturyzacji wniosek wskazywał podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W nagłówku pisma jako podmiot wnioskujący oznaczono R. S. i M. S. Na końcu pisma umieszczono pięczęć firmy PHU "N." s.c. M. S., R. S., jednakże podpis pod pismem złożył jedynie R. S. Pismem z dnia 23 listopada 2002 r. Urząd wezwał wnioskodawców - R. i M. S. do usunięcia w terminie 7 dni od otrzymania wezwania braków złożonego wniosku m.in. poprzez wyszczególnienie rodzajów należności zgłoszonych do restrukturyzacji. Wezwanie zostało doręczone w dniu 28 listopada. Decyzją nr [...] z dnia [...] Trzeci Urząd Skarbowy umorzył postępowanie wszczęte z powyższego wniosku wskazując, że jest ono bezprzedmiotowe, gdyż restrukturyzacja dotyczy jedynie przedsiębiorców, a spółka cywilna N. nie jest już przedsiębiorcą, ponieważ zaprzestała prowadzenia działalności. Jednocześnie w tym samym dniu odrębną decyzją nr [...] Urząd orzekł o odpowiedzialności R. S za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki w postaci zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł oraz w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami od tych zaległości w wysokości na dzień wydania decyzji [...] zł. R. S. wniósł odwołanie od decyzji umarzającej postępowanie dodatkowo podnosząc, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada wnosił także o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku akcyzowym. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w dniu [...] uchyliła skarżoną decyzję Urzędu nr [...] w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Izba zwróciła uwagę, iż wobec wskazania w nagłówku wniosku nieistniejącej firmy "N." s.c, a jednocześnie podpisania go jedynie przez R. S. i dołączenia do wniosku informacji wyłącznie o sytuacji finansowej prowadzonej przez niego osobiście pod firmą PHU "N." działalności gospodarczej organ pierwszej instancji powinien przede wszystkim ustalić, kto jest wnioskodawcą. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Trzeci Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] ustalił R. S. warunki restrukturyzacji obejmując nią wyłącznie zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu Urząd przyznał, że za osobę wnoszącą wniosek z dnia 12 listopada 2002 r. należy uznać przedsiębiorcę R. S., który na mocy decyzji nr [...] z [...] odpowiada za zaległości podatkowe spółki PHU "N." s.c. Stosownie więc do art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorców jest "osobą trzecią", która także może ubiegać się o przeprowadzenie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych. Stwierdzając istnienie przesłanek do objęcia restrukturyzacją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług Urząd uznał jednocześnie, iż przedmiot restrukturyzacji nie może być rozszerzony o zaległość spółki "N." s.c. z tytułu podatku akcyzowego, zaległość ta bowiem nie została wskazana we wniosku z dnia 12 listopada 2002 r., a jedynie w złożonym w toku postępowania odwoławczego w dniu 10 kwietnia 2003 r. piśmie z dnia 4 grudnia 2002 r. zatytułowanym "wniosek uzupełniający o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego z dnia 30 sierpnia 2002 r." oraz we wniosku z dnia 16 maja 2003 r. Pisma te zostały złożone po ustawowym terminie 15 listopada 2002 r. i wobec tego nie wywołują skutku prawnego w postaci objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym kwoty podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazując na przepisy art. 12 ust. 3 i 4, art. 17, art. 2 pkt 3 oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców podniosła, że ustawa nakłada na ubiegającego się o restrukturyzację obowiązek złożenia wniosku, w którym wystarcza jedynie wskazać rodzaj należności, tzn. tak jak to strona uczyniła we wniosku z 12 listopada - wystarcza ogólne wskazanie iż chodzi o należności podatkowe, zaś to obowiązkiem organu administracji jest objęcie postępowaniem wszystkich znanych należności podatkowych wnioskodawcy. Strona wskazała też, że stosownie do otrzymanego wezwania do uzupełnienia braków podania z dnia 23 listopada 2002 r. składała w Urzędzie w dniu 5 grudnia 2002 r. na osobnym formularzu (nie zachowanym w aktach sprawy) wyszczególnienie typów podatków, a ponadto w tym samym dniu złożyła odrębne pismo w postaci "wniosku uzupełniającego o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego", którego kopię załączyła do odwołania. Po rozpatrzeniu odwołania w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Organ stwierdził, że termin do którego możliwe było składnie wniosku o objęcie należności postępowaniem restrukturyzacyjnym tj. termin 15 listopada 2002 r. jest terminem prawa materialnego, wobec czego nie jest możliwe jego przywrócenie, a wnioski składane po tym terminie, stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. pozostawia się bez rozpatrzenia. Według Dyrektora art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o restrukturyzacji nie daje organowi restrukturyzacyjnemu podstaw do samodzielnego rozszerzenia wniosku. To przedsiębiorca jest zobowiązany wskazać we wniosku jakie należności pragnie objąć restrukturyzacją, przy czym te zobowiązania powinny spełniać warunek wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. powinny być znane organowi. Działania organu restrukturyzacyjnego zmierzające do ustalenia kwoty należności restrukturyzacyjnych odnoszą się jedynie do wskazanych we wniosku podatnika należności tj. do należności z określonego we wniosku tytułu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. S. powołując się na swój słuszny interes wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 169 Ordynacji podatkowej zastosował się do wezwania Urzędu z dnia 23 listopada 2002 r. i w wyznaczonym siedmiodniowym terminie w dniu 5 grudnia złożył pismo uzupełniające wniosek z dnia 12 listopada 2002 r.. Zwrócił uwagę, że wezwanie to dawało mu prawo do uzupełnienia wniosku zarówno o dokumenty wymienione w pkt 2-5 wezwania, jak i do zmiany kwot oraz rodzajów należności - wymienionych w pkt 1. Według podatnika prawo rozszerzenia wniosku wynikało także z przepisu art. 167 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe, zbyt wąsko interpretując literę prawa nie zrealizowały w przypadku skarżącego celu ustawy restrukturyzacyjnej, jakim jest oddłużenie przedsiębiorstw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, stwierdzając, że nie stoi ono w sprzeczności z regulacją art. 167 ust. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten, jako przepis prawa procesowego nie może ingerować w sferę ustaloną przez przepis szczególny tj. przepis ustawy o restrukturyzacji. Według Dyrektora pkt 1 wezwania z dnia 23 listopada, będącego standardowym drukiem, nie miał zastosowania do skarżącego, gdyż w swoim wniosku z dnia 12 listopada 2002 r. precyzyjnie wskazywał on rodzaj podatku i kwotę zaległości, którą chciał objąć postępowaniem restrukturyzacyjnym. Organ na podstawie rejestrów korespondencji Trzeciego Urzędu Skarbowego zaprzeczył, jakoby do tegoż Urzędu w dniu 5 grudnia 2002 r. wpłynęło pismo podatnika z dnia 4 grudnia 2002 r. uzupełniające wniosek z dnia 12 listopada 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Regułą jest więc, iż sąd administracyjny badając sprawę nie może oprzeć swojego rozstrzygnięcia na zasadzie słuszności. Uwzględniając przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców należy stwierdzić, że także w niniejszej sprawie reguła ta ma zastosowanie, wobec czego Sąd nie może oceniać skarżonej decyzji pod kątem ewentualnego naruszenia przez nią słusznego interesu strony. Badając natomiast postępowanie organów podatkowych pod względem zgodności z prawem Sąd nie dopatrzył się, aby uchybiły one prawu. Sąd podzielił stanowisko organów administracji, iż termin wynikający z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest terminem prawa materialnego. Przez termin prawa materialnego rozumiany jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w granicach administracyjno-prawnego stosunku materialnego. Uchybienie temu terminowi wywołuje wygaśnięcie praw lub obowiązków (tak. L. Żukowski R.Sawuła w "Postępowaniu administracyjnym i postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002 str. 82). Jak wskazuje art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. restrukturyzacja należności, o których mowa w art. 6, czyli m.in. poszczególnego rodzaju należności podatkowych, celnych i z tytułu wpłat z zysku, polega na umorzeniu ich w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - na zasadach określonych w ustawie. Mając na uwadze zasadę powszechnego opodatkowania należy więc stwierdzić, że powyższa ustawa dotyczy pewnego prawa podatników. Ukształtowanie treści tego prawa poprzez określenie m.in. ogólnej kwoty należności objętych restrukturyzacją, podania ich rodzaju i wysokości oraz okres, którego należność dotyczy (art. 18 ust. 2 ustawy) jest dokonywane w ramach procedury uregulowanej w rozdziale 2 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 zawartym w tym rozdziale wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców została opublikowana w Dzienniku Ustaw numer 155 z roku 2002 r., z datą 23 września 2002 r. i zgodnie z art. 30 weszła w życie po upływie 7 dni od dnia jej ogłoszenia, toteż termin 45 dniowy upływał w dniu 15 listopada 2002 r. Stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy wniosek złożony po tym terminie pozostawia się bez rozpatrzenia. Termin ten kończy więc okres w którym podatnik poprzez złożenie wniosku ma prawo domagać się od organów administracji, aby poddały restrukturyzacji ciążące na nim należności poszczególnych rodzajów wymienionych w art. 6 ustawy. Oznacza to, iż z upływem terminu prawo to wygasa, a w konsekwencji czynności podejmowane po 15 listopada 2002 r. nie wywołują skutku prawnego w postaci obowiązku organu administracji badania wniosku podatnika. Przepisy prawa nie przyznają organom administracji kompetencji do przedłużenia poprzez wezwania lub inne czynności wygasłego terminu materialnego lub, tak jak w przypadku terminów procesowych, do jego przywrócenia. Toteż nawet w przypadku uznania, iż z treści pkt 1 wezwania z dnia 23 listopada 2002 r. do uzupełnienia wniosku złożonego 15 listopada 2002 r. wynika także wezwanie do podania innego rodzaju należności niż należności z tytułu podatku od towarów i usług, dokonanie takiego uzupełnienia w zakreślonym przez organ administracji terminie nie wywołuje skutku prawnego równoznacznego ze złożeniem podania w terminie ustawowym. Sąd uznał za chybiony podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisu art. 167 ust. 1 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z art. 9 ustawy o restrukturyzacji ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Przepis ten pozwala stronie wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, przy czym stosownie do ustępu 2 tegoż artykułu nawet nieuwzględnione żądanie wszczyna postępowanie podatkowe. Tego przepisu proceduralnego nie można interpretować pomijając materialno-prawne regulacje ustawy o restrukturyzacji. Wskutek bowiem upływu terminu określonego w art. 12 ust. 1 tej ustawy stosownie do ustępu 6 tegoż przepisu wygasa prawo strony do wywołania, poprzez złożenie podania, skutku w postaci rozpoczęcia przez organ administracji procedury restrukturyzacyjnej. W przypadku natomiast wniosku już złożonego, ze względu na fakt, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji to podatnik wskazuje rodzaj należności, który według jego wyboru należy objąć postępowaniem restrukturyzacyjnym, należy uznać, że rozszerzenie już złożonego wniosku o nowy rodzaj należności jest w istocie zgłoszeniem nowego żądania, zatem wszczęcie w jego wyniku postępowania prowadziłoby do naruszenia zakreślonego prawem terminu. Należy przy tym zauważyć, że skarżący w swoim wniosku z 12 listopada 2002 r. nie wskazywał ogólnie na należności wynikłe z różnego rodzaju zobowiązań podatkowych, ale precyzyjnie określił swoje żądnie konkretnie wskazując należność z tytułu podatku od towarów i usług. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.