SA/Bd 3269/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Joanna Szklarska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "P." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 729,60 zł (siedemset dwadzieścia dziewięć złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał zgłoszenie celne z dnia 21 marca 2003r. do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu odzieży damskiej za nieprawidłowe w części i określił wartość celną importowanej odzieży na podstawie art. 23 §7 i art. 29 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w łącznej kwocie [...] zł. Organ celny uznał bowiem, iż niewiarygodna była cena deklarowana przez skarżącą spółkę na [...] USD i przyjął jako wartość bazową towaru kwotę ustaloną przez rzeczoznawcę Z. B. w opinii b/nr z dnia 25 marca i 26 marca 2003 r. W odwołaniu skarżąca spółka z o.o. P. z siedzibą w B. wskazała, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie art. 23 §7 ustawy Kodeks celny zgodnie z którym wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, w przedmiotowej zaś sprawie organ celny nie wskazał uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Wątpliwości organu celnego co do tego, że cena transakcyjna nie odzwierciedla rzeczywistej wartości importowanej odzieży nie stanowią podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Art. 23 §7 ustawy Kodeks celny stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Dokumenty takie nie będą wiarygodne w sytuacji, gdy podana na nich cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedlają wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, iż wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać jego cenę rynkową. Tylko bowiem taka wartość jest wartością celną w rozumieniu art. 23 §1 i art. 85 §1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej " cenie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bd 159/03 oraz w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 307. Przepisy celne nie określają co to są uzasadnione przyczyny o których mowa w art. 23 par. 7. W wyroku z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt SA/Ka 818/01 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w każdym przypadku kwestię te należy oceniać w zależności od konkretnego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w związku z tym, że na przestrzeni ostatnich lat odnotowano na podstawie analiz bardzo duży napływ na rynek krajowy towarów objętych sekcją XI Taryfy celnej z krajów azjatyckich, o znacznym zaniżeniu wartości celnej w ramach zabezpieczenia polityki państwa mającej na celu ochronę produkcji krajowej Minister Finansów zgodnie ze swoimi zadaniami ustawowymi wprowadził rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2002 r. w sprawie urzędów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary (Dz. U. Nr 43, poz. 383 z późn. zm.). Z tego względu sporny towar - odzież należy do grupy towarów tzw. "szczególnego ryzyka". Organy celne mają obowiązek sprawowania szczegółowej kontroli celnej złożonych dokumentów w odniesieniu do takich towarów jak np. tekstylia, odzież. Towary te są szczególnie narażone na występowanie nieprawidłowości. Ze względu na powyższe sam fakt zgłoszenia towaru kwalifikowanego do sekcji XI w działach od 53 do 63 Taryfy celnej oraz to, że importowany towar ma pochodzenie azjatyckie jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej wystarczającą przesłanką uzasadniającą przyczyny zakwestionowania wartości celnej określonej w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 §7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25 do 29 Kodeksu celnego (art. 24 §1 Kodeksu celnego). W przedmiotowej sprawie za wartość celną nie mogła być przyjęta wartość transakcyjna towaru identycznego (art. 25 §1) lub towaru podobnego (art. 26 §1) wprowadzonego na polski obszar celny, sprzedawanego w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar dla którego ustalana jest wartość celna. Wyroby przemysłu tekstylnego stanowią bowiem szczególny towar celny. Dla ustalenia ich wartości celnej nie mogą mieć zastosowania ani przepisy art. 25 §1 ani art. 26 §1 ustawy Kodeks celny gdyż ceny transakcyjne towarów identycznych lub chociażby podobnych są niemożliwe do ustalenia. O cenie wyrobu tekstylnego decyduje wiele czynników mn. in. rodzaj materiału z którego jest wykonany wyrób , krój, sposób wykonania, jakość handlowa. Niewłaściwa do ustalenia wartości celnej jest również metoda opisana w art. 27 §1 z przyczyn podanych powyżej. Nakazuje ona za wartość celną przyjąć cenę jednostkową towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych sprzedanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie w jakim są towary dla których jest ustalana wartość celna. Natomiast zastosowanie metody opisanej w art. 28 ustawy Kodeks celny – metody wartości kalkulowanej jest niemożliwe gdyż wymaga znajomości dodatkowych danych nie przedłożonych w niniejszej sprawie. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie wartość odzieży ustalono przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy" opisanej w art. 29 §1 ustawy Kodeks celny. Wartość celną spornego towaru ustalono na podstawie opinii z dnia 25 i 26 marca 2003 r. pomniejszając wartość rynkową o zwyczajową marżę 20 % (określoną przez biegłego) podatek VAT w wysokości 22 % oraz cło według stawki 18 %. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 2070/00 w przypadku tkanin i tekstyliów opinia biegłego jest dowodem miarodajnym dla ustalenia wartości celnej towaru z uwzględnieniem wszystkich czynników wpływających na wartość końcową produktów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wskazał, iż aby można było zakwestionować przedstawioną wartość transakcyjną towaru to stosownie do treści art. 23 par. 7 Kodeksu celnego muszą łącznie wystąpić dwie przesłanki. Mianowicie musi wystąpić brak wiarygodności dokumentów (lub brak samych dokumentów) oraz wykazanie przez organ przyczyn braku wiarygodności owych dokumentów. W przedmiotowej sprawie organ celny nie wskazał w zaskarżonej decyzji uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru co było jego obowiązkiem. Ponadto organy celne powinny brać pod uwagę nie tylko cenę aktualną rynkową towaru i opinie rzeczoznawców ale także to, że na wysokość ceny sprowadzonego towaru miał wpływ nie tylko ilość i jakość ale także okoliczność, że nabycie nastąpiło w wyniku realizacji wieloletniego kontraktu. Dodatkowo podniesiono, iż organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający oraz niejasny uzasadnił konieczność zastosowania art. 29 §1 do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru a także przy podejmowaniu rozstrzygnięcia naruszył art. 122, 180, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do opinii rzeczoznawcy podniesiono, iż może ona budzić wątpliwości importera ponieważ była oparta na porównywaniu towarów sprowadzonych przez P. S.A. z przypadkowymi towarami importowanymi przez hurtownie regionalne a więc nie przystające do wielkości firmy P. S.A., gdzie w regionalnych hurtowniach odzieżowych zasady działalności, kalkulacja cen, naliczanie marży są całkowicie odmienne. Reasumując podkreślono, iż działanie organu pierwszej instancji ani dokumentacja nie pozwala stwierdzić, ze organ podjął rzeczywiste działanie w celu znalezienia materiałów porównawczych i ustalenia wartości celnej metodami określonymi w art. 25-28 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie co nie oznacza jednak akceptacji wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż organy celne prawidłowo zastosowały art. 23 §7 ustawy Kodeks celny albowiem wartość transakcyjna nie zawsze odpowiada wartości celnej towaru i dlatego cena towaru podana w dokumentach służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego nie jest bezwzględnie wiążąca dla organów celnych. Powołany wyżej przepis Kodeksu celnego uprawnia te organy do oceny dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale daje możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym. Również Kodeks Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.) daje organom celnym prawo do sprawdzenia wartości towaru wykazanej w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego. Formalna poprawność, faktury nie pozbawia organów celnych prawa do kwestionowania wiarygodności i dokładności tych dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1688/98, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 2058/00). Nie mniej powody odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej wskazane w §7 art. 23 Kodeksu celnego muszą mieć charakter uzasadniony. Ustawodawca nie upoważnił organów celnych do dowolnego odrzucania wartości transakcyjnej. W opinii nr 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśniania dotyczące wartości celnej, Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) stwierdzono, że sam fakt, że jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu aby ją odrzucić z punktu widzenia artykułu 1, z zastrzeżeniem jednak postanowień artykułu 17 Porozumienia a mianowicie, że organy celne uprawnione są do "satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów wartości celnej." A zatem organy celne mają prawo badać cenę towaru wykazaną w zgłoszeniu celnym na podstawie art. 23 §7 Kodeksu celnego natomiast aby ją zakwestionować muszą przeprowadzić wszechstronne postępowanie dowodowe, które da temu podstawę. W przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię następującą – czy organy celne zasadnie zakwestionowały zadeklarowaną wartość transakcyjną a co za tym idzie słusznie ustaliły wartość celną importowanej odzieży przyjmując metodę zastępczą o jakiej mowa w art. 29 §1 ustawy Kodeks celny (tzw. metoda ostatniej szansy). Nie ulega wątpliwości, iż wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Zgodnie z art. 23 §1 ustawy Kodeks celny wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy. Tylko taka wartość jest wartością celną w rozumieniu dyspozycji art. 23 §1 i art. 85 §1 Kodeksu celnego. W tej sprawie organ celny pierwszej instancji zakwestionował wiarygodność dokumentu dołączonego do zgłoszenia celnego przy enigmatycznym stwierdzeniu, iż podana cena transakcyjna importowanej odzieży budziła wątpliwości (...zbyt niska cena w stosunku do cen towarów tego samego typu...). Takie uzasadnienie stanowiska organu celnego jest niewystarczające. Konsekwencją powyższego jest powstanie obowiązku ustalenia wartości celnej według zasad wynikających kolejno z dyspozycji art. 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. w sprawie III RN 202/00, w którym stwierdzono, iż ustalenie wartości celnej towaru metodą zastępczą o której mowa w art. 29 §1 Kodeksu celnego możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy organ celny wykaże, ze wartość celna tego towaru nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 25 do 28 Kodeksu celnego. Wielokrotnie w tej sprawie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, iż sposoby wyliczenia wartości celnej określone w art. 25 do 29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów aż do dojścia do sposobu ostatniej szansy o jakiej mowa w art. 29 §1. Tym samym prawidłowe posłużenie się tą metodą przez organy celne wymaga wykazania konieczności eliminacji metod poprzedzających i zastosowania wyliczenia według kryteriów wskazanych w art. 29 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 1999 r. sygn. akt V SA 520/99, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bd 159/03) . Zdaniem Sądu organy celne nie przedstawiły wyczerpującej argumentacji potwierdzającej brak zasadności zastosowania w sprawie metody ustalania wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzanych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co przedmiotowy towar (art. 25 i 26 Kodeksu celnego) czy metody wartości jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) lub metody wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego). Dla prawidłowego zastosowania przepisów tytułu II działu III Kodeksu celnego koniecznym jest wykazanie przez organ celny faktycznej niemożności zastosowania metod o jakich mowa w art. 25 do 28 Kodeksu celnego w danej konkretnej sprawie w stosunku do tego właśnie towaru a nie automatyczne negowanie możności zastosowania innej metody poza metodą ostatniej szansy. Organy celne ustaliły wartość celną importowanej odzieży jedynie w oparciu o opinię rzeczoznawcy z dnia 25 i 26 marca 2003 r., który jako punkt odniesienia dla ustalenia jednostkowej ceny towaru przyjął ceny z rynku regionalnego. W tego typu sprawie nie jest zrozumiałe odwoływanie się do cen odzieży importowanej uzyskanych na rynku regionalnym. W pierwszej kolejności należało stwierdzić czy cena za tego rodzaju towar nabyty na terenie I. odbiega od cen pozyskiwanych za takie towary ale właśnie na terenie I. (a nie B.) i to zarówno na etapie zakwestionowania ceny transakcyjnej a w przypadku ustalenia, że faktycznie cena ta odbiega – z powyższego źródła należy korzystać przy ustaleniu wartości celnej. Organy celne nie próbowały również ustalić okoliczności mogących mieć wpływ na cenę a które wskazywała strona (realizacja wieloletniego kontraktu, poziom obrotów między kontrahentami). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy celne miało ograniczony zakres sprowadziło się jedynie do wezwania strony do przedłożenia opinii rzeczoznawcy określającej wartość rynkową importowanej odzieży i ustaleniu ceny transakcyjnej a w konsekwencji wartości celnej w oparciu o przedstawioną przez stronę opinię. Skutkowało to naruszeniem przepisów proceduralnych - art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.