SA/Bd 3336/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Na oryginale właściwe podpisy Wnioskiem z dnia [...] 2003r. A. Spółka z o.o. z siedzibą w G. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 1999r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r. nr [...].W uzasadnieniu wniosku podała, że zaległość podatkowa powstała na skutek zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej stawki przy obliczaniu podatku od towarów i usług. Na skutek skargi wniesionej na decyzję określającą podatek od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazał na istotne elementy stanu faktycznego, które mogłyby uzasadniać umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem Spółki w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego uzasadniająca złożony wniosek. Zaznaczyła, że wielu podatników stosowało stawkę 0%, stąd obciążanie Spółki A. stawką 7% jest naruszeniem zasady równego traktowania podatników wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka była w pozycji jawnie dyskryminowanej w stosunku do innych podatników konkurencyjnych. Zaznaczyła, że Spółka dołożyła starań, aby stosować prawidłową stawkę i zwracała się do kilku instytucji o opinie w tym zakresie, a do czasu rozstrzygnięcia sprawy zaprzestała produkcji wyrobu. Uzyskała także opinie potwierdzające prawidłowość jej działania takich autorytetów prawa podatkowego, jak prof. Witolda Modzelewskiego oraz prof. Stanisława Wójcika. Organ natomiast przyjął rozwiązanie najbardziej korzystne dla fiskusa. Naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Podkreśliła, że zapłacenie przez Spółkę zaległości podatkowych nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] 2003r. nr [...] Urząd Skarbowy w W. na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że należności podatkowe zostały uregulowane przez podatnika w dniu 6 marca 2001r. Skoro uiszczono należności podatkowe, a następnie złożono wniosek o ich umorzenie, to tym samym wszczęte postępowanie jest bezprzedmiotowe. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i wydanie decyzji uwzględniającej w całości wniosek. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 §1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie. Stwierdziła, iż w zaskarżonej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 208 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wniosek Spółki należało rozpatrzyć pod względem merytorycznym, albowiem w żadnym przypadku nie jest przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej badanie kwestii istnienia zaległości podatkowej, która stanowi przedmiot odrębnego postępowania podatkowego. Nie jest uzasadnione twierdzenie, że wskutek zapłaty zaległości podatkowej w toku postępowania odwoławczego postępowanie w sprawie umorzenia staje się bezprzedmiotowe. Zapłata zaległości, a także inne zdarzenia dotyczące zaległości np. ściągnięcie wierzytelności podatkowej w drodze egzekucji pozostaje bez wpływu na przedmiot sprawy umorzeniowej. Na potwierdzenie swoich argumentów przywołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2000r. sygn. akt I SA/Lu 737/99 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002r., w których stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej podatek nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, którego przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto wskazała na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1978/01 wydanym w związku ze skargą Spółki odniósł się do okoliczności sprawy wskazując na istotne elementy stanu faktycznego, które mogłyby w jego przekonaniu uzasadniać umorzenie zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania wymiarowego. W ocenie skarżącej, umorzenie zaległości podatkowej, stanowiłoby dla Spółki wynagrodzenie za szkody poniesione w związku z błędami popełnionymi przez organy statystyczne. Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] 2003r. nr [...], nie dopatrując się uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji utrzymał ją w mocy. Powtórzył argumentację Urzędu Skarbowego w W. Powołał się na art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zapłata zobowiązania podatkowego jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, na skutek którego postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zarzucając jej naruszenie art. 208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącej, która powtórzyła w skardze argumenty zawarte w odwołaniu, zarówno decyzja organu I instancji jak i II instancji są nieprawidłowe albowiem nie ma podstaw do zastosowania art. 208 §1 Ordynacji podatkowej i dlatego wniosek Spółki o umorzenie zaległości podatkowej powinien zostać rozpatrzony merytorycznie. Ponownie przytoczyła wyrok NSA z dnia 20 października 2000r. sygn. akt I SA/Lu 737/99, który jej zdaniem został pominięty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Twierdzi, że nie można traktować jako dobrowolnego działania Spółki w zakresie zapłaty należności wynikających z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem zapłata tej zaległości wraz z odsetkami oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiła pomimo złożenia odwołania, w którym kwestionowano zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji. Uważa, że dokonanie wpłaty podatku nie było wyrazem rezygnacji z przysługujących Spółce praw o ubieganie się o umorzenie zaległości podatkowych. Zarówno wyegzekwowanie należności podatkowej z rachunku bankowego strony jak i zapłata zaległości przez podatnika na podstawie podlegającej obowiązkowemu wykonaniu decyzji organu podatkowego nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, co potwierdza wyrok NSA z dnia 20 października 2000r. (przytoczony powyżej) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002r. (III RN 198/00). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że zgodnie z art. 67 §1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ze sformułowania powołanego przepisu wynika, że ulga podatkowa w postaci umorzenia może być zastosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych lub odsetek, czyli istniejących zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy w oparciu o ten przepis może bowiem umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia stosownego wniosku. W niniejszej sprawie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 1999r. wynikały z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..] 2001r. nr [...] wydanej w związku z zakwestionowaniem w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na sprzedawane przez Spółkę koncentraty paszowe. Powyższe rozstrzygnięcie stanowiło dla Spółki podstawę uregulowania określonej zaległości w dniu [...] 2001r., a więc na dwa lata przed złożeniem wniosku w sprawie przyznania ulgi w postaci jej umorzenia. Na marginesie dodał, iż decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana w mocy w wyniku przeprowadzonego, po złożeniu odwołania, postępowania odwoławczego przez Izbę Skarbową, a merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zakończone zostało prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie znajdując przesłanek do uchylenia decyzji organów podatkowych oddalił skargę Spółki. Spółka na dzień złożenia przedmiotowego wniosku nie posiadała zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, ani też żadnych innych zaległości podatkowych, których wierzycielem byłby właściwy dla niej urząd skarbowy. Wniosek Spółki został złożony również w sytuacji, kiedy zostało zakończone zarówno postępowanie administracyjne, jak i sądowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za ten okres. Na podstawie art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów powodujących jego wygaśnięcie. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku przez Spółkę przed terminem złożenia wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej spowodowało, iż postępowanie to stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Bezprzedmiotowość postępowania jest jedną z przesłanek obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy – art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ administracyjny jest bowiem władny orzekać tylko w sprawie prawnie uregulowanej, a gdy ulga podatkowa istnieje tylko w przekonaniu podatnika, to postępowanie będzie dotknięte bezprzedmiotowością (komentarz J. Borkowski). Innymi słowy, decyzja odmowna (negatywna) jest również decyzją w sprawie, jeżeli natomiast sprawa nie istnieje, to nie można wydać takiej decyzji, ale należy umorzyć postępowanie. Bezprzedmiotowość żądania w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej oznacza niewątpliwie brak przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za sprzeczną z prawem. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że postępowanie z wniosku A. Sp. z o.o. jest bezprzedmiotowe, a w związku z tym podlega umorzeniu. Na podstawie art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu którego wszczęto postępowanie. Z akt sprawy wynika, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 1999r. zostały uiszczone przez podatnika w dniu [...] 2001r. Na rozprawie w dniu pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, że zapłata zaległości podatkowych miała miejsce przed wszczęciem postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Zaznaczył, że było to spowodowane ubieganiem się o uzyskanie zaświadczenia o nie posiadaniu zaległości podatkowych. Prawdą jest, że strona uiściła należności podatkowe, ale wcześniej zaskarżyła decyzję w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Po upływie dwóch lat o uiszczenia należności podatkowych skarżąca Spółka wystąpiła o umorzenie uprzednio uiszczonych należności podatkowych. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych tj. [...] 2003r. zaległości podatkowe nie istniały. Zgodnie z art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro Spółka A. zapłaciła w 2001r. podatek od towarów i usług, to zobowiązanie podatkowe wygasło. Stosownie natomiast do art. 67 §1 wymienionej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego uregulowania wynika, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, a istnienie zaległości, której wniosek dotyczy, musi być niewątpliwe. Jak wskazano wyżej zapłata zaległości podatkowych stwierdzonych decyzją spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wobec tego podatnik nie miał żadnego prawem przewidzianego uprawnienia do żądania umorzenia nie istniejącej zaległości podatkowej. Tym samym postępowanie wszczęte po uiszczeniu należności podatkowej było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd w tutejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2000r. (sygn. akt III S.A. 2246/99), w którym wyrażono pogląd, że organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje w tym momencie, to wówczas organ powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Odnośnie przywołanego przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2000r. sygn. akt III RN 198/00 (OSNP 2002/14/322) zauważyć należy, że został on wydany w innym stanie faktycznym, aniżeli w zaskarżonej sprawie. Otóż z uzasadnienia tego wyroku wynika, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych został złożony pismem z dnia 14 marca 1997r. Decyzjami z dnia 24 października 1997r. organ podatkowy określił podatek. Po złożeniu odwołań od decyzji wymiarowych w dniu 7 stycznia 1998r. w czasie toczącego się postępowania odwoławczego skarżąca uiściła podatek. Nie budzi zatem wątpliwości, że zapłata podatku miała miejsce po uprzednim złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Wyrok Sądu Najwyższego odnosi się zatem do sytuacji, w której najpierw był złożony wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, a następnie dokonano zapłaty podatku. W dacie zatem złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zaległości te istniały. W takiej sytuacji w pełni zasadny jest pogląd, w myśl którego uiszczenie podatku nie może skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. W zaskarżonej natomiast sprawie nie mamy do czynienia ze stanem faktycznym podobnym do opisanego w uzasadnieniu wyżej przywołanego wyroku Sądu Najwyższego, bowiem Spółka A. w pierwszej kolejności zapłaciła podatek, a po dwóch latach złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w tym podatku. Podkreślić należy, że stwierdzenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 listopada 2002r. sygn. akt I S.A./GD 1978/01 o możliwości zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie ma charakteru wiążącego i nie może być oceniane w oderwaniu od wszystkich okoliczności faktycznych oraz prawnych danej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji.