I SA/Gd 10/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tomasza K. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 27 listopada 1997 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; (...). Po wyłączeniu Tomasza K. z opodatkowania w formie karty podatkowej Urząd Skarbowy w Kwidzynie decyzją z dnia 6 sierpnia 1997 r. ustalił podatnikowi na zasadach ogólnych podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 15.140,10 zł /po denominacji/. W uzasadnieniu tej decyzji podano m.in. podstawę opodatkowania oraz należny podatek dochodowy za 1994 r. w wysokości 84.284.000 zł /przed denominacją/, natomiast podatek do zapłaty /po denominacji/ wykazano w kwocie 7.965 zł. Na skutek odwołania od tej decyzji, w którym, w części końcowej wskazano na rozbieżność między kwotą należnego podatku wymienioną w osnowie decyzji i w jej uzasadnieniu, Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 27 listopada 1997 r. (...) - wydaną, na podstawie art. 138 par. 2 Kpa - uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że ustalenie w osnowie decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z uzasadnienia tejże decyzji nie może być uznane za taki błąd, który nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i wyliczeń. Wręcz odmiennie, uznano tę okoliczność za istotną wadę treści decyzji, która nie mogła być konwalidowana na podstawie art. 111-113 Kpa. Dlatego też w konkluzji organ odwoławczy podjętą decyzję uzasadnił w ten sposób, że nie mógł rozpatrzyć zarzutów odwołania bez uprzedniego wydania właściwej decyzji przez organ podatkowy I instancji. W skardze z dnia 31 grudnia 1997 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tomasz K. przede wszystkim skoncentrował się na zarzutach związanych z wyłączeniem go z uproszczonej formy opodatkowania, a ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 138 par. 2 Kpa poprzez uchylenie się od merytorycznego rozpoznania sprawy w wyniku złożonego odwołania wskutek bezpodstawnego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 lutego 1998r. wnoszono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargą zasługuje na uwzględnienie z ostatnio przytoczonego powodu. W związku z treścią art. 107 par. 1 Kpa uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wszechstronne wyjaśnienie zawartego w decyzji rozstrzygnięcia. Wobec tego kontroli i wykonaniu podlegać będzie całość decyzji, tj. osnowa i uzasadnienie. W przypadku zatem przystąpienia do wykonania tej decyzji powstanie wątpliwości tego rodzaju, czy wykonać tę część decyzji, która w osnowie nakłada obowiązek uiszczenia podatku w wyższej kwocie, czy też realizować obowiązek w tej wysokości, jaka wynika z uzasadnienia tej że samej decyzji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że tej wątpliwości, a w istocie wady decyzji, nie można byłoby usunąć w trybie przewidzianym w art. 113 Kpa. Jednakże nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż ta tylko okoliczność mogła stanowić podstawę do wydania decyzji kasacyjnej. Po pierwsze bowiem organ odwoławczy nie podał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części i nie wskazał tych okoliczności, o których mowa w art. 138 par. 2 zd. drugie Kpa. Za takowe uzasadnienie nie można bowiem uznać stwierdzenia, że bez właściwej decyzji pierwszoinstancyjnej nie można było rozpoznać odwołania, przy czym co oznaczał zwrot "właściwa decyzja" organ odwoławczy nie wyjaśnił. Po drugie zaś na. przeszkodzie do wydania decyzji kasacyjnej w sprawie niniejszej stał atrybut organu odwoławczego polegający na tym, że organ ten na skutek wniesionego odwołania ponownie rozpoznaje sprawę. Wobec tego po dokonaniu merytorycznej oceny stanu faktycznego i uznaniu, że podstawa opodatkowania ustalona została w sposób prawidłowy rzeczą organu odwoławczego było wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego /por. art. 174 Kpa - obecnie art. 230 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli zatem organ ten stwierdził, że kwota podatku ustalona w osnowie decyzji nie odpowiadała wysokości podatku wyliczonego na podstawie tabeli podatkowej /a zgodnego z kwotą podatku wymienioną w uzasadnieniu decyzji/, to nic nie stało na przeszkodzie by zastosować art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa i uchylić zaskarżoną decyzję w części wymierzającej podatek i orzec o jego kwocie w prawidłowej wysokości doprowadzając tym samym do zgodności elementów zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy proste zestawienie dyspozycji art. 138 par. 2 Kpa z treścią zaskarżonej decyzji prowadzić musi do wniosku, że wydana została ona z rażącym naruszeniem prawa, co skutkuje stwierdzeniem nieważności na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Powyższe stwierdzenie powoduje, że wniosek skarżącego z dnia 12 maja 2000 r. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z tej przyczyny, że organem odwoławczym winna była być zasady, lecz z innej przyczyny. Likwidacja wspomnianego organu odwoławczego w związku z wejściem w życie Ordynacji podatkowej tym bardziej uzasadniało pozostawienie tej kwestii bez rozważenia. Zatem w konkluzji stwierdzić należy, iż różnica w wysokości podatku obciążającego podatnika w osnowie decyzji i jej uzasadnieniu nie stanowi podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 138 par. 2 Kpa /obecnie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/, w przypadku zastosowania zaś tych przepisów wydanie decyzji obarczone jest wadą z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa /obecnie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ i skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.