I SA/Gd 1005/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2017 r., nr [...] Decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił pani J. R. za rok 2011 wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 54.593 zł. Rozstrzygnięcie zostało wysłane listem poleconym na adres zamieszkania podatniczki przy ul. [...] w G. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie uznano, że została ona doręczona zastępczo w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w dniu 17 sierpnia 2016r. W dniu 14 stycznia 2017r. pani J.R. nadała w urzędzie pocztowym pismo kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierające wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. We wniosku podatniczka wskazała, że w dniu 12 grudnia 2016 r. w siedzibie organu podatkowego podczas czynności dotyczących postępowania karnego skarbowego uzyskała informację, że w dniu 27 lipca 2016 r. zostawała wobec niej wydana decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W jej opinii przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów materialnych i przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organ niewłaściwie doręczył jej przedmiotową decyzję, czym dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania i uniemożliwił stronie, bez jej winy, wzięcie czynnego udziału w postępowaniu a przede wszystkim skorzystanie z przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji. Wskazała, że w związku z nieodbieraniem przez nią korespondencji w miejscu zamieszkania organ podatkowy winien kierować korespondencję, zgodnie z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła ponadto, że pomimo iż organ podatkowy dysponował adresem siedziby prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (ul. [...] w G.), korespondencji tam nie kierował. Dodatkowo wskazała, że w związku z problemami zdrowotnymi, które nasiliły się w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania, miała trudności z wykonywaniem podstawowych czynności i tym bardziej nie miała możliwości podjęcia skutecznych działań celem obrony swoich interesów w przedmiotowej sprawie. Do wniosku dołączyła m. in.: szereg zwolnień lekarskich obejmujących okresy od 25 kwietnia 2016 r. do 20 maja 2016 r., od 2 czerwca 2016 r. do 10 czerwca 2016 r., od 22 listopada 2016 r. do 2 grudnia 2016 r., od 13 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., od 2 stycznia 2017 r. do 12 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy w postępowaniu podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zakończonym decyzją ostateczną z dnia 27 lipca 2016 r. W ocenie organu wniosek nie został wniesiony w ustawowym terminie, tzn. w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Naczelnik zwrócił także uwagę, że strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji w dniu 12 grudnia 2016 r. podczas przesłuchania w prowadzonym wobec niej postępowaniu karno-skarbowym, zaś wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej został złożony za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w dniu 14 stycznia 2017 r. Strona, składając wniosek o wznowienie postępowania nie złożyła jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 maja 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołując treść art. 128, art. 240 § 1 pkt 1-11, art. 241 § 2 pkt 1, art. 243 § 1-2 Ordynacji podatkowej Dyrektor, podzielając stanowisko wyrażone przez organ I instancji wskazał, że okolicznością bezsporną jest fakt, iż pani J. R. o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2016 r. dowiedziała się w dniu 12 grudnia 2016 r. podczas przesłuchania w prowadzonym wobec niej postępowaniu karno-skarbowym. Okolicznością bezsporną jest także fakt, że żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione przez panią J. R. za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 14 stycznia 2017 r. Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazują na uchybienie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uzasadnione było wydanie decyzji w trybie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmawiającej wznowienia postępowania, albowiem miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania upłynął w dniu 12 stycznia 2017 r. Dyrektor zauważył ponadto, że przepisy podatkowe nie przewidują przerwy w biegu ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy strona z różnych przyczyn nie mogła złożyć takiego wniosku w zakreślonym terminie, ma możliwość skorzystania z instytucji przywrócenia terminu uregulowanej w art. 162 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika jednak by wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatniczka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zdaniem Dyrektora oczekiwanie strony, że rozpoznający sprawę organ podatkowy będzie działał w jej imieniu, zastępując czynności procesowe strony jest zbyt daleko idące, zwłaszcza w sytuacji, gdy przywrócenie terminu może nastąpić tylko na wniosek strony. Dokonując analizy wniosku z dnia 14 stycznia 2017 r. organ podatkowy uznał, że został sformułowany przez stronę w sposób przejrzysty i jasny, jego treść nie dawała podstaw organowi I instancji, aby interpretować go inaczej, niż tylko i wyłącznie jako wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie pani J. R. załączyła do wniosku kserokopie zwolnień lekarskich, ale w ocenie organu stanowiły one dowód na poparcie twierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem Dyrektora nie bez znaczenia dla sprawy jest także fakt, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani J. R. wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnych i postępowania podatkowego: - poprzez uznanie, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony po terminie podczas, gdy wskazane przez podatnika okoliczności potwierdzają, iż nastąpiła przerwa w biegu terminu albo względnie w przeciwnym wypadku, że nie wezwano podatnika do wyjaśnienia czy składa wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, uzupełnienia złożonego przez siebie wniosku oraz do pouczenia podatnika o jego prawach; - zaniechanie doręczenia stronie zaskarżonej decyzji (organ dysponując adresem siedziby podatnika zaniechał doręczenia decyzji i pozostałych pism w sprawie na adres siedziby, poprzestając na przesyłaniu korespondencji wyłącznie na adres zamieszkania podatnika, pomimo braku kontaktu ze stroną pod tym adresem); - pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na skutek doręczania korespondencji pod niewłaściwy adres; - uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego i skupienie się wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu skarbowego oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ skarbowy hipotezy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zaniżył przychody; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych; - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności; - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej; - przepisów materialnych poprzez uznania, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka z 1953 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie postępowanie administracyjne zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte na wniosek pani J. R. z dnia 14 stycznia 2017 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Do wniosku zostały dołączone zaświadczenia lekarskie ZUS ZLA dotyczące niezdolności do pracy w okresach 25 kwietnia – 10 maja 2016 r., 11 maja – 20 maja 2016 r., 2 czerwca – 10 czerwca 2016 r., 28 listopada - 2 grudnia 2016 r., 13 – 23 grudnia 2016 r., 24 – 31 grudnia 2016 r., 2 – 12 stycznia 2017 r. W treści pisma z dnia 14 stycznia 2017 r., nadanego w dniu 14 stycznia 2017 r., nie został zawarty wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, mimo że okolicznością bezsporną w sprawie jest powzięcie przez skarżącą w dniu 12 grudnia 2017 r. informacji o ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji z dnia 31 stycznia 2017 r. organ I instancji dokonał oceny dokumentów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania na podstawie przepisów regulujących przywrócenie terminu, jednocześnie konstatując, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie został przez skarżącą złożony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego organ drugiej instancji argumentację skoncentrował na twierdzeniach skarżącej zawartych w odwołaniu dotyczących oczekiwanej "przerwy" w biegu ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest zasadne stanowisko organu, że treść pisma z 14 stycznia 2017 r. nie uzasadniała przyjęcia intencji złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu dołączenie do wniosku z 14 stycznia 2017 r. zaświadczeń lekarskich potwierdzających chorobę w całym okresie biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadniało koniczność rozważenia treści złożonego przez stronę wniosku zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Przystąpienie przez organ pierwszej instancji do oceny przedłożonych dokumentów medycznych w świetle przesłanek przywrócenia terminu dodatkowo potwierdza odczytanie intencji skarżącej zachowania prawa do postępowania wznowieniowego. W ocenie Sądu nie jest uzasadnione stanowisko organu drugiej instancji, że złożone przez skarżącą kserokopie zwolnień lekarskich stanowiły "dowód na poparcie twierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu", albowiem zaświadczenia dotyczyły okresów innych niż czas postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zawodowe kwalifikacje strony nie stanowią argumentu odstąpienia w niniejszej sprawie od wezwania do sprecyzowania, czy strona wnosi o przywrócenie terminu. Wywód symulujący obowiązki organu w sytuacji złożenia wyłącznie wniosku o wznowienie postępowania nie stanowi argumentu wnioskowania o braku obowiązku strony podjęcia w rozpoznawanej sprawie czynności wyjaśniających treść pisma. Sąd podkreśla, że pismo z dnia 14 stycznia 2017 r. nie może być odczytane z pominięciem dołączonych do niego załączników, zatem "przejrzysta i jasna" treść wniosku nie była wystraczająca dla wyznaczenia zakresu żądań strony w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ wezwie stronę do sprecyzowania, czy pismo z 14 stycznia 2017 r. z uwagi na dołączenie zaświadczeń lekarskich dokumentujących niezdolność do pracy w okresach w nich wskazanych, w szczególności dotyczące okresu grudnia 2016 r. i stycznia 2017 r. zostało złożone jako wniosek o wznowienie postępowania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku. W zależności od sprecyzowania przez stronę stanowiska w sprawie organ podejmie w sprawie dalsze czynności. Zarzuty skargi w pozostałej części nie podlegają rozpatrzeniu na obecnym etapie postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.