I SA/Gd 1006/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1.uchyla zaskarżone postanowienie, 2.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym do sądu postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: SKO lub organ) działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 570 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz.800), zwanej dalej w skrócie: "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia Nadleśnictwa na postanowienie Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 27 grudnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.113,00 zł utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2018 r. Wójt Gminy nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 27 grudnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.113,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 239b § 2 przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ miał obowiązek uprawdopodobnić, że zobowiązany nie wypełni swojego zobowiązania również ze względu na istnienie innych okoliczności jak krótszy niż 3 miesięczny upływ okresu przedawnienia. Strona podniosła również naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak zamieszczenia w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania. SKO rozpatrując przedmiotową sprawę na wstępie podkreśliło, że na podstawie w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Przesłanki wymienione w art. 239b § 1 stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym zakresie w opinii SKO bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 239b § 1-3 O.p., co wynika z treści przepisów. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na bardzo krótki okres upływu terminu przedawnienia zachodzi uzasadniona obawa, iż strona nie wykona ciążącego na niej obowiązku, zatem zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące (pozostało 10 dni). Organ pierwszej instancji zasadnie uznał zatem, że przesłanka została spełniona. Jednocześnie SKO wywiodło, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie tylko w czasie gdy decyzja, której dotyczy jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. Zasadniczo w sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z chwilą wydania decyzji ostatecznej wykonanie obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już z decyzji ostatecznej, która jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. W takiej sytuacji incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Jednocześnie SKO wspomniało, że zupełnie inaczej ocenia się sytuacje, gdy po nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej, a przed uzyskaniem ostateczności decyzji została wszczęta i prowadzona egzekucja wobec zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3199/14) potwierdził, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. Przywołane orzeczenie NSA zostało wydane w oparciu o treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13, CBOSA), w której wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zatem organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. W niniejszej sprawie skarżący złożył w terminie do SKO odwołanie od decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone. Wobec czego działanie organu podatkowego pierwszej instancji, wydającego zaskarżone postanowienie, zdaniem SKO, miało umocowanie w obowiązującym stanie prawnym, a zarzuty podatnika okazały się chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie strona skarżąca, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p, poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieumorzenie postępowania, podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji, zostało Skarżącemu doręczone dniu 3 stycznia 2019 r., a więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 i art. 144a § 1 pkt 1 - 3 O.p, oraz art. 144a § 1a O.p, a także art. 121 §1 O.p, które to uchybienie organu administracji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwego postanowienia, pomimo faktu, że skutek doręczenia nastąpił po upływie terminu przedawnienia, w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p w zw. z art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 219 O.p, poprzez błędne zastosowanie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wydanego postanowienia do podniesionych w zażaleniu zarzutów, dotyczących zarzutu upływu terminu przedawnienia, oraz braku uprawdopodobnienia ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem, zaniechanie zbadania przez organ administracji sprawy w zakresie podniesionych zarzutów, skutkowało naruszeniem prawa strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ art. 239b § 1 pkt 4 O.p w zw. z art. 239b § 2 O.p, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego postanowienia; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 4 O.p w zw. z art. 239b § 2 O.p poprzez błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że zaistniały przesłanki umożliwiające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że pomiędzy wniesieniem zażalenia, a jego rozpoznaniem Skarżący wniósł odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem w mocy wadliwego postanowienia; 6. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p, art. 187 § 1 0.p,art. 191 O.p oraz art. 210 § 4 O.p poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez organy obu instancji przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, po stronie którego - ze względu na to, że jest jednostką Skarbu Państwa - nie grozi niewypłacalność, w związku z czym w przypadku, gdy decyzja podatkowa stała by się ostateczna, będzie dysponowało środkami finansowymi na zapłatę zobowiązania, w skutek czego brak jest ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi na wstępie skarżący zauważył, że organ administracji naruszył art. 70 § 1 O.p w zw. z art. 208 §1 O.p poprzez ich niezastosowanie. Organ administracji nie uwzględnił przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie umorzył postępowania w sprawie, w sytuacji gdy z uwagi na upływ okresu przedawnienia zachodziła bezprzedmiotowość postępowania. Skarżący zaznaczył, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało mu w dniu 3 stycznia 2019 r., czyli po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji nadał przesyłkę w dniu 28 grudnia 2018 r., który to dzień był ostatnim dniem roboczym w 2018 r., zatem zdaniem strony skarżącej miał więc świadomość, że postanowienie o rygorze nie zostanie skarżącemu doręczone przed upływem terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Mimo powyższego, nie uwzględnił z urzędu okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreśla, że data nadania przesyłki nie jest tożsama z datą jej doręczenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji w dniu 28 grudnia 2018 r. o godzinie 15:10 wysłał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w formie pliku załączonego do wiadomości e-mail. Wiadomość e-mail nie została w tym dniu przez skarżącego odczytana, przy czym wysłanie e-maila w dniu 28 grudnia 2018 r. pozostaje bez wpływu na upływ terminu przedawnienia. Skarżący nigdy nie wnosił o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W piśmie skarżącego do organu administracji z dnia 21 stycznia 2019 r., wystosowanym w związku z powziętą w dniu 11 stycznia 2019 r. (z pisma organu pierwszej instancji) informacją, że organ pierwszej instancji powołuje się na okoliczność nadania przesyłki w dniu 28 grudnia 2018 r. oraz na okoliczność jej wysłania wiadomością e-mail w dniu 28 grudnia 2018 r., skarżący nadmienił, że postanowienie zostało mu doręczone dopiero w dniu 3 stycznia 2019 r. W skierowanych do organu administracji wyjaśnieniach skarżący wskazał, że nigdy nie składał podania w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy o doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie wnosił o takie doręczanie oraz nie wskazywał swojego adresu elektronicznego do doręczeń w myśl art. 144 § 1 pkt 1-3 O.p. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie występował o wyrażenie zgody na doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a skarżący jej nie wyrażał. W związku z powyższym zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji miał obowiązek doręczyć postanowienie wyłącznie drogą pocztową zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji nie doręczył jednakże przesyłki w ten sposób przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego doszło do upływu terminu przedawnienia, czego pomimo podniesionych przez skarżącego zarzutów organ administracji nie uwzględnił. W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca rozwija zarzuty naruszenia przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone do sądu postanowienie nie poddaje się kontroli sądu. Na wstępie należy zauważyć, iż w aktach administracyjnych brak jest zwrotnego poświadczenia odbioru postanowienia z organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2018 r. (tak w formie elektronicznej jak i listowej). Strona skarżąca zarówno w zażaleniu jak i skardze do sądu utrzymuje, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2018 r. odebrała w dniu 3 stycznia 2019 r. SKO powyższego stwierdzenia w żaden sposób ani nie potwierdza, ani nie neguje. Powyższa data ma jednakże podstawowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zaskarżone postanowienie zostało skarżącej doręczone po upływie terminu przedawnienia, czy też nie. Zarówno w zażaleniu jak i w skardze do sądu skarżący podnosi zarzut doręczenia przedmiotowego postanowienia po upływie terminu przedawnienia. Do powyższego zarzutu SKO w żaden sposób się nie odniosło ani w zaskarżonym postanowieniu, ani w odpowiedzi na skargę. Ogólne rozważania organu na temat kiedy może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jakie skutki wywołuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego dla bytu zażalenia ma postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jakkolwiek prawidłowe – nie przystają jednakże do istoty problemu zaistniałego w rozważanej sprawie. Organ odwoławczy nie rozpoznał podstawowego zarzutu podniesionego w zażaleniu, a mianowicie zarzutu przedawnienia. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie rozpoznać wszystkie zarzuty podnoszone w zażaleniu. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.