I SA/Gd 1007/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi P. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę części wpłaty dokonanej przez P.S. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że P.S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części wpłaty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 roku wskazując, że okresy za które wyliczone zostały odsetki, niesłusznie potraktowano, jako niezawinione przez organ kontrolny, stąd też nietrafnie zostały zastosowane przepisy art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. z 2011r. Dz.U. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie prowadzone w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, m. in. za wskazane wyżej okresy, zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 1 października 2009 roku, a zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 31 maja 2012 roku. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2012 roku uchylił w/wym. decyzję za okresy lipiec i sierpień 2008 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 lipca 2013 roku określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 roku, zaś Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 9 grudnia 2013 roku, uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł o kwocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy w innej wysokości. Z treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin. (...). Natomiast art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2. nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, przy czym art. 24 ust. 6 tej ustawy określa, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dalej organ odwoławczy zauważył, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że od momentu wszczęcia postępowania, tj. od dnia 5 października 2009 roku do wydania protokołu kontroli z dnia 19 października 2011 roku Strona reprezentowana przez pełnomocnika pozostawała bierna, nie reagowała na wystąpienia organu kontrolnego, nie składała żadnych wyjaśnień i nie dostarczała dokumentów. Ponadto Strona wyraziła zgodę na przesłuchanie dopiero w marcu 2013 roku, co w dużej mierze przyczyniło się do podejmowania dodatkowych działań i poszukiwania dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli pełnomocnik Strony złożył liczne wnioski dowodowe, które w większości nie były zasadne, natomiast ten, który został uwzględniony (przesłuchanie świadka M.T.) nie zmienił ustaleń kontroli. Kolejno, w wyniku złożonego odwołania decyzja w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy lipiec i sierpień 2008 roku została uchylona, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Prowadzone ponownie postępowanie dotyczyło wyjaśnienia stanu faktycznego w obrębie podstawy opodatkowania i związanego z tym podatku należnego, w tym szczegółowego zbadania kwestii uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu paliwem, co wymagało dokonania wielu czynności, w wyniku których zebrano obszerny materiał dowodowy. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził szereg dowodów dotyczących tej kwestii, dokonał szczegółowej analizy dokumentów dotyczących źródła pochodzenia paliwa sprzedanego przez P.S., przeprowadził dowód z przesłuchania Strony. W związku ze składanymi oświadczeniami Strony, wskazującymi na posiadanie dowodów, przedłużano terminy do ich złożenia, przy czym Strona faktycznie ich nie przedstawiła. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lipca 2013 roku, a w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2013 roku uchylił w części zaskarżoną decyzję - zmniejszając podstawę opodatkowania VAT o zmienioną przez Dyrektora Izby Celnej kwotę podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2008 roku. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności świadczą, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie wobec P.S. miało złożony charakter, co powodowało konieczność wyjaśnienia i analizy wielu faktów. W piśmie z dnia 17 listopada 2015 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił szczegółowo przebieg prowadzonego postępowania. Uwzględniając okoliczności dotyczące prowadzanego postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, co wiązało się również z koniecznością przedłużania prowadzonego w sprawie postępowania - o czym Strona była informowana. Zważywszy na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Konsekwentnie, działania organu kontroli skarbowej podejmowane w toku prowadzonego postępowania były uzasadnione merytorycznie, stąd też opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w obrębie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzono obszerny materiał dowodowy - akta sprawy stanowi 13 tomów - karty od 1 do 4933. Gromadzenie tego materiału wymagało podjęcia wielu czynności wyżej opisanych, co wpłynęło na długość okresu prowadzenia przedmiotowego postępowania - były to przyczyny niezależne od organu. Zaakcentował także, że istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są obowiązki organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział, o którym mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej, w tym nie tylko możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich, co wynika wprost art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej, ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Wobec powyższego wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji daje podstawy do stwierdzenia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podejmował kolejne czynności w miarę potrzeb wynikających z prowadzonego postępowania. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nie można czynić zarzutu organowi, że oczekując na wynik postępowania dowodowego w ramach pomocy prawnej nadmiernie przedłużał postępowanie. Należy też zauważyć, że Strona regularnie była powiadamiana o niezałatwieniu sprawy w terminie, zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a w toku prowadzonego postępowania nie składała skarg na bezczynność organu prowadzącego postępowanie. W ocenie organu odwoławczego, w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona nie wykazała żadnych konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby zarzut bezpodstawnego wydłużania prowadzonego postępowania. Wskazane w odwołaniu okoliczności, że prosta analiza spisu akt wskazuje, iż organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie przez okres kilku miesięcy nie podejmował żadnych czynności, pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wniosku o ustalenie czy osoby prowadzące postępowanie wobec P.S. w okresie pomiędzy sierpniem 2010 roku a lutym 2011 roku prowadziły inne postępowania kontrolne, organ odwoławczy zauważył, że nie znajduje on uzasadnienia. Okoliczność, że organ w niektórych okresach nie występował z kolejnymi pismami nie dowodzi, iż pozostawał w bezczynności. Jak bowiem wynika z kopii spisu akt do tego czasu organ kontroli skarbowej zgromadził ponad 1200 stron dokumentów, które wymagały analizy, co niewątpliwie wpływało na konieczność przedłużenia postępowania. Ponadto organ kontroli skarbowej oczekiwał na odpowiedzi w związku z wystąpieniami wystosowanymi do innych organów oraz pełnomocnika Strony, o czym świadczą kolejne wpisy zawarte w kopiach spisów akt sprawy. Organ odwoławczy podkreślił także, że brak współpracy i bierna postawa P.S. również miały wpływ na bieg prowadzonego postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podlega, poza jego zebraniem, także analizie oraz ustalaniu, czy stan faktyczny ustalony w oparciu o ten materiał jest wystarczający, czy też wymaga podjęcia kolejnych czynności dowodowych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę części wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej za okresy lipiec i sierpień 2008 roku. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odnośnie kwestii prawidłowego wyliczenia kwoty odsetek Strona miała możliwość złożenia odwołania w związku z decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 roku w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 roku w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na jedenaście rat. W treści wydanej decyzji organ podatkowy wskazał stan zaległości za miesiąc lipiec i sierpień 2008 roku (z uwzględnieniem wpłaty własnej Podatnika z dnia 23.12.2013 roku) i odsetek, które na dzień rozstrzygnięcia wniosku wyniosły ogółem [...] zł (w tym zaległości za lipiec i sierpień 2008 roku - [...] zł i odsetki - [...] zł). Kwota odsetek nie została przez Podatnika zakwestionowana. Należności objęte przedmiotową decyzją - mającą przymiot decyzji ostatecznej - zostały uiszczone w całości w terminach wyznaczonych w przedmiotowej decyzji. Zważywszy na powyższe organ stwierdził, że Strona uznała za prawidłową wysokość naliczonych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie organu kontroli skarbowej pozostawania w bezczynności w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania; - art. 180 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego celem ustalenia czy występują w okresie prowadzenia postępowania przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami i jaka jest ich przyczyna, w szczególności, czy jest ona niezależna od organu, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do dowolnego przyjęcia, że zwłoka w zakończeniu postępowania była niezależna od organu kontroli skarbowej; - art. 125, art. 180 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że organ kontroli skarbowej w okresie analizował sprawę, co wyłącza zarzut jego bezczynności, mimo że pogląd organu odwoławczego nie wynika z akt sprawy, ani nie jest uzasadniony celowością siedmiomiesięcznej analizy materiałów w środku trwającego trzy lata postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy P.S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części wpłaty dokonanej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 roku wskazując, że okresy za które wyliczone zostały odsetki, niesłusznie potraktowano, jako niezawinione przez organ kontrolny, stąd też nietrafnie zostały zastosowane przepisy art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wynika z niego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do P.S. postanowieniem z dnia 1 października 2009 r., natomiast decyzja kończąca postępowanie została wydana w dniu 4 lipca 2013 r. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 (decyzja wymiarowa wydana na podatnika) i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (decyzja wymiarowa o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki rozwiązanej w trakcie postępowania kontrolnego), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lipca 2013 r. doręczona została stronie po upływie terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten stanowi, że w takiej sytuacji odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Jednocześnie jednak powyższa zasada modyfikowana jest przez art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiący, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadnym jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak wskazuje się w doktrynie, zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej zakreślił dla organu kontroli skarbowej sześciomiesięczny termin, w jakim organ ten powinien zakończyć postępowanie, aby nie pozbawić się możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego część na żądanie strony. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mającego analogiczną do art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej treść (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Okoliczność, że działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej, w niektórych okresach wskazywanych w skardze, miały przebieg mniej intensywny, nie implikuje wniosku, że prowadzone postępowanie toczyło się z opóźnieniem z winy organu. Zauważyć bowiem trzeba, że organ podatkowy, czy prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem kolejnych czynności dowodowych, zobowiązany jest do analizowania sprawy. Działania tego rodzaju nie znajdują odzwierciedlenia w spisie akt, czego zdaje się nie zauważać autor skargi. Jak wynika z przedłożonych kopii spisu akt postępowania, organ kontroli skarbowej zgromadził ponad 1200 stron dokumentów, które wymagały analizy, co niewątpliwie wpływało na konieczność przedłużenia postępowania. Zauważyć ponadto należy, że organ kontroli skarbowej oczekiwał na odpowiedzi w związku z wystąpieniami wystosowanymi do innych organów oraz pełnomocnika Strony, o czym świadczą kolejne wpisy zawarte w przedłożonych kopiach spisów akt sprawy. Trafnie przy tym zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że brak współpracy i bierna postawa P.S. również miały wpływ na bieg prowadzonego postępowania. Zgodzić przy tym należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że P.S. poprzez swoją bierną postawę, brak reakcji na wystąpienia organu kontrolnego, brak zgody na przesłuchanie, składanie wniosków dowodowych, które w żaden sposób nie zmieniały już dokonanych ustaleń, w istocie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Podsumowując Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 4 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiły obie przesłanki zawarte w treści art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a także przyczynienie się podatnika do opóźnienia. W rezultacie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć przy tym trzeba, że kwestia wysokości odsetek została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. wraz odsetkami za zwłokę. Końcowo stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew podniesionym zarzutom pozwalał na poczynienie ustaleń czy przedłużenie postępowania ponad okres 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przy czym ocenie dokonanej przez organ odwoławczy nie sposób postawić zarzutu dowolności. Przeprowadzona analiza i wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy odpowiadają regułom logiki oraz pozostają zgodne z doświadczeniem życiowym. Za chybione zatem trzeba uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 125, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.