I SA/Gd 101/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi G.L. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 8 listopada 2012 r. nr [....] w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 uchwały Rady Gminy Nr [....] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2013 rok oddala skargę. W dniu 15 października 2012 r. Rada Gminy L. podjęła - na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 1 i ust 2, art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 styczna 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) uchwałę Nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2013, której § 2 stanowi: "§ 2. Zwalnia się z podatku od nieruchomości: 1) nieruchomości wykorzystywane na potrzeby statutowej działalności zakładów budżetowych i instytucji kultury, z wyjątkiem pomieszczeń i gruntów zajętych do prowadzenia działalności gospodarczej, 2) urządzenia oraz obiekty wodno-kanalizacyjne wykorzystywane w celu realizacji zadań statutowych gminy." Badając legalność przesłanej mu, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) uchwały, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (dalej: KRIO) realizując kompetencje nadzorcze na mocy art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst. jednolity: Dz. U. z 2012 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) stwierdziło istotne naruszenie prawa polegające na przekroczeniu przez Radę Gminy L. jej ustawowych kompetencji wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym Kolegium uchwałą Nr [...] z dnia 8 listopada 2012 roku na podstawie ww. przepisów orzekło o nieważności § 2 uchwały Rady Gminy L. W uzasadnieniu uchwały KRIO wskazało, że cyt. wyżej zwolnienie przewidziane w § 2 uchwały ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, jako że jego treść wskazuje podmioty będące właścicielem nieruchomości. Tymczasem przywołany wyżej przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę jedynie do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Rada wniosła o uchylenie uchwały KRIO i utrzymanie w mocy § 2 uchwały Rady Gminy L. nr [...] z 15 października 2012 r., zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że zwolnienie wskazane w § 2 ww. uchwały ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W uzasadnieniu skargi Rada podnosi, że sporne zwolnienie ma charakter przedmiotowy lecz całkowite rozdzielenie zwolnień przedmiotowych i podmiotowych jest często niemożliwe. Zwolnienie przedmiotowe bowiem zawsze odnosi się do konkretnych podmiotów – podatników, a zwolnienie podmiotowe odnosi się do konkretnych zdarzeń objętych obowiązkiem podatkowym. Skarżąca zauważa, że przepis art. 7 ust. 3 mówi o wprowadzeniu przez Radę Gminy innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1, a w tym punkcie także występują zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do kategorii podatników, co oznacza, iż ustawodawca nie miał zamiaru ograniczać zwolnień przedmiotowych tylko do tych dotyczących wszystkich podatników. Rada Gminy tworząc przepisy w zakresie podatków lokalnych kieruje się potrzebami społeczności lokalnej i dokonując pod tym kątem zwolnień przedmiotowych, jak też biorąc pod uwagę dochody i obciążenia gminy, odnosi je do wszystkich podatników lub pewnych ich kategorii, czego prawo nie zabrania. Końcowo autor skargi podnosi, że w praktyce często w uchwałach organy samorządu terytorialnego ujmują w ten sposób zwolnienia przedmiotowe. Tak też Rada Gminy L. ujmuje unieważnione zapisy w uchwałach podatkowych w latach poprzednich i Kolegium kontrolując je nie stwierdzało wówczas naruszenia prawa. Co prawda Kolegium uchwałą nr [...] stwierdziło nieważność dokładnie takiego samego zapisu uchwały [...] z dnia 2 grudnia 2005 r., ale na skutek skargi pełnomocnika Gminy L. następnie uchyliło swoją uchwałę. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona uchwała nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada zagwarantowaną konstytucyjnie samodzielność finansową (art. 167 Konstytucji RP) oraz prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, zajmując się tymi zasadami, wskazywał (por. wyroki z dnia: 23 października 1996 roku, K 1/96, OTK nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 roku, K 38/97 OTK nr 3, poz. 31; 9.IV.2002 r. K 21/01, OTK-A nr 2, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków (art. 168 Konstytucji) są postanowienia m.in. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniające radę gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych określonych w pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 8a, 10, 12 oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych wymienionych w pkt 2a, 5, 7, 9, 11, 13, 14. W art. 7 ust. 2 ustawy wymienione zostały natomiast typowe zwolnienia podmiotowe. W związku z wydanym w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięciem nadzorczym, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie wskazane w § 2 uchwały Rady nr [...] z 15 października 2012 r. jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy też pośrednio wskazując adresatów zwolnienia wykazuje ono charakter przedmiotowo-podmiotowy, bądź podmiotowy. Dokonanie powyższego rozróżnienia jest w niniejszej sprawie kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rady gmin posiadają kompetencję do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień tj. zwolnień przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 roku, Sa/Rz 235/03, OSP 2004/2/16, glosa do wyroku NSA dnia 25 czerwca 2003 roku, R. Sawuła, OSP 2004/4/50 - t.1). W powyższej sytuacji wymagają rozważenia pojęcia "zwolnienia przedmiotowego", "zwolnienia podmiotowego" oraz "zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego". Pierwsze ze wskazanych pojęć dotyczy wyłączenia z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych tj. zwolnienia z podatku przedmiotów opodatkowania takich jak np.: budynek, grunt, budowla, lokal (tak: L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003.) Drugie tj. "zwolnienie podmiotowe" jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów np: emerytów, rencistów. Natomiast trzecie określenie tj. "zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe" to takie, które w ramach zwolnienia przedmiotowego dodatkowo ogranicza, zawęża obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów ( podatników ). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Powyższy zapis koresponduje z art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zakaz wprowadzania aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku (zwolnień podmiotowych), co zgodnie z art. 236 Konstytucji oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Kategoryczny sposób sformułowania powyższego zakazu (zawartego art. 217 Konstytucji RP) uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe). Wskazać trzeba, iż odmienna wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż pojęcie podmiotów zwolnionych z podatków nie może być wiązane z jakimikolwiek grupami podatników, niezależnie od ich liczby w tych grupach, a więc dowolnie ustalonymi, lecz z grupami wyróżnionymi i określonymi przez ustawodawcę w zakresie podmiotowym wskazanym w ustawie podatkowej. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Zgodzić należy się ze skarżącą, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, wszak konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Taki zakres uprawnienia do wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości może stanowić utrudnienie w tworzeniu przepisów. Wymaga to od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy zasadnie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło nieważność § 2 uchwały Rady, gdyż zarówno pkt 1 jak i 2 ww. przepisu zawiera zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe. Jak wskazano na wstępie, § 2 pkt 1 uchwały przewiduje zwolnienie z podatku od nieruchomości: "nieruchomości wykorzystywane na potrzeby statutowej działalności zakładów budżetowych i instytucji kultury, z wyjątkiem pomieszczeń i gruntów zajętych do prowadzenia działalności gospodarczej". Z powyższego zapisu wprost wynika, że zwolnienie dotyczy nieruchomości (przedmiotów) wykorzystywanych przez konkretnie oznaczone podmioty tj. zakłady budżetowe i instytucje kultury, a więc spełniała kryteria podmiotowo – przedmiotowe. W tej regulacji wskazany został bowiem konkretny podmiot, przez którego nieruchomość jest wykorzystana lub z którego działalnością jest związana, a takie określenie zwolnienia wskazuje na jego podmiotowy charakter. Określenie bowiem w ww. regulacji zwolnienia w odniesieniu do zakładów budżetowych i instytucji kultury przesądza o skierowaniu go do indywidualnie oznaczonych podatników, a to z kolei stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis § 2 pkt 2 uchwały wskazuje natomiast "urządzenia oraz obiekty wodno-kanalizacyjne wykorzystywane w celu realizacji zadań statutowych gminy". W ocenie Sądu powyższy zapis uchwały ograniczający zwolnienie przedmiotowe w podatku od nieruchomości do urządzeń oraz obiektów wodno-kanalizacyjnych wykorzystywanych na cele i potrzeby ściśle określonego podmiotu w istocie kreuje zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe. Stwierdzić należy, iż beneficjentem omawianego zwolnienia jest w istocie oznaczony podatnik, przez którego nieruchomość jest wykorzystywana lub z którego działalnością jest związana. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii, że w poprzednich latach Kolegium nie kwestionowało tak samo ujętych zwolnień, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zapisy uchwał z lat poprzednich a także rozstrzygnięć Kolegium nie były przedmiotem postępowania i oceny Sądu w niniejszej sprawie, zatem nie sposób się do nich odnieść co czyni tak postawiony zarzut bezzasadnym. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że postanowienia § 2 pkt 1 i 2 uchwały Rady Gminy L. nr [...] z dnia 15 października 2012 r. naruszają wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz.1591 ze zm.) - uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalić skargę.