I SA/Gd 1010/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 17 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił panu E. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od września 2009 roku do grudnia 2011 roku w łącznej kwocie 73. 552 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 1 ust. 1, art. 13, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 3, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.) a także § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 251 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 160. poz. 1075 ze zm.) wskazał, że pan E. P. od 22 lutego 1996r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa w wodach morskich. Prowadzoną działalność zawiesił w okresie od dnia 5 stycznia 2011r. do dnia 9 stycznia 2012r. W dniu 14 maja 2009r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R (zaktualizowane w dniu 23 grudnia 2011 r.). Potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR odebrał w dniu 4 czerwca 2009 r. Dopiero w dniu 30 stycznia 2012r. pan P. dokonał zszycia i oplombowania ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Przedmiotowa ewidencja została zarejestrowana w ewidencji rejestrów - olej żeglugowy pod pozycją 158. Wskazano, że strona dokonywała zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w okresie od września 2009 r. do grudnia 2011 r. w łącznej ilości 70.173 litrów. W momencie przyjęcia i zużycia wyrobów strona nie prowadziła ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem. Z oświadczenia złożonego przez podatnika w dniu 13 stycznia 2012r., wynika że "(...) nie prowadził ewidencji zużycia wyrobów zwolnionych z akcyzy, do której powinienem wpisywać zakupy jak również zużycie paliwa żeglugowego", a "dane odnośnie zużycia paliwa na kutrze [...] znajdują się w dzienniku pokładowo-maszynowym". Ewidencję zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy strona dostarczyła w dniu 16 stycznia 2012r. Zawarte w niej dane są niekompletne, ponieważ brak jest wpisów 10 pozycji faktur oraz 2 kwitów bunkrowych. W wyniku analizy informacji zawartych w dzienniku pokładowo-maszynowym ustalono, że ujęte są w nim informacje odnośnie zużycia oleju napędowego i jego dostawy, jednak przedmiotowy dziennik prowadzony był nieprecyzyjnie. W odniesieniu do danych zawartych w dzienniku organ zauważył, że pomimo zapisów dotyczących daty dostawy oleju napędowego, ilości oraz miejsca tankowania, brak informacji odnośnie dokumentu dostawy. Tym samym nie można stwierdzić, że dziennik pokładowo-maszynowy wyczerpuje wszelkie znamiona ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 8 ustawy. W ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż pan E. P. nie spełnił warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. W przypadku bowiem gdy strona zakupywała wyroby akcyzowe korzystające ze zwolnienia od akcyzy, winna prowadzić i dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji tych wyrobów. Weryfikując transakcje zakupu oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w korelacji z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, organy podatkowe stwierdziły, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej pan E. P. dokonywał zakupu przedmiotowego wyrobu. Z wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 17 stycznia 2012r. wynika, że zakupywany w okresie zawieszenia działalności przez niego olej napędowy zużywany był przez syna podatnika pana R. P., któremu na podstawie umowy z dnia 14 stycznia 2011r. został użyczony kuter [...]. Strona wyjaśniła, że "(...) będąc dalej właścicielem kutra, a nie prowadząc działalności pod swoim nazwiskiem, dokonywałem zakupów paliwa żeglugowego na potrzeby kutra rybackiego [...]. Syn nie mógłby bowiem dokonywać zakupu paliwa na siebie, ponieważ jego nazwisko nie figuruje w dokumentach kutra jako właściciel." Organ wskazał, że w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej w okresie od dnia 5 stycznia 2011 r. do dnia 9 stycznia 2012r. oraz poprzez użyczenie łodzi rybackiej w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym pan E. P. nie był podmiotem zużywającym zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie mógł nabywać oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe z zachowaniem prawa do zwolnienia od akcyzy. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że w tym czasie pan E. P. był zatrudniony przez syna i dokonywał zakupów paliwa na potrzeby kutra rybackiego [...]. Wskazano, że z umowy zawartej w dniu 14 stycznia 2011 r. wynika, że pan E. P. oddał w bezpłatne używanie panu R. P. kuter rybacki [...]. Tym samym od tego dnia nie posiadał jednostki pływającej, w związku z czym nie mógł zużyć nabytego na swoje nazwisko oleju napędowego na cele uprawniające do zwolnienia. W dniu 14 maja 2009 r. wraz ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-K pan E. P. złożył oświadczenie, iż zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym będzie prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem w formie papierowej. Strona miała zatem wiedzę na temat obowiązku prowadzenia przedmiotowej ewidencji oraz konsekwencji związanych z jej brakiem. W sytuacji gdy kontrolowane czynności dokonane zostały bez zachowania warunków określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, strona nie mogła w tym czasie korzystać z przysługującego jej zwolnienia. Wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na stronie należy określono w oparciu o stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6, to jest dla olejów napędowych w wysokości 1048,00 zł od 1000 litrów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie podważał faktu, iż zakupywany przez stronę olej napędowy został wykorzystany do celów żeglugowych. W okresie od września 2009 r. do grudnia 2011 r. podatnik nie prowadził jako podmiot zużywający ewidencji wyrobów akcyzowych. Przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugi nie stanowi wyłącznej przesłanki uznania, że podatnik wypełnił warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Zwolnienia podatkowe stanowią swoiste odstępstwo od powszechności opodatkowania, co sugeruje, iż przepisy wprowadzające takie zwolnienia winny być interpretowane w sposób ścisły. Na stronie ciążyły obowiązki: * posiadanie jednostki pływającej (art. 32 ust. 1 pkt. 2 ustawy) - zawiadomienie o dokonaniu wpisu w rejestrze statków z dnia 23 czerwca 2004r.; * przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6 ustawy); * pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy) - złożone łącznie z wnioskiem AKC-R w dniu 14 maja 2009r.; * prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy) - ewidencja została zszyta i oplombowana w dniu 30 stycznia 2012r., przedmiotowa ewidencja z uzupełnionymi wpisami została przedstawiona w trakcie kontroli podatkowej w dniu 16 stycznia 2012 r. * ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy); * przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy). W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że skarżący jest podmiotem zużywającym, nabył wyroby akcyzowe od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Bezsporny jest również fakt, że pan E. P. nie prowadził stosownej ewidencji w myśl wymogów ustawodawcy stosownie do przepisów wykonawczych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 8 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady nr 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, s. 12), zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WH z dnia 22 grudnia 1994r. (Dz. U. L 365, s. 46) zastąpionej przez dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (art. 14 ust. 1 lit. c Dz. U. L nr 283, s. 51 ze zm.) wskazując, że przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że Państwu Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego produktu w postaci paliwa do celów żeglugi, jednak na warunkach przez nie ustanowionych, uwzględniających zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Jednakże przy ustanawianiu tych regulacji Państwa Członkowskie muszą uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego regulujące opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, w tym normy dotyczące przechowywania, przepływu towarów i ich kontrolowania. Obowiązki podatkowe strony wynikają wprost z uregulowań dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz z ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, tym samym nie naruszono zasad konstytucyjnych przewidzianych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Regulacja zawarta w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym dotycząca zwolnienia z podatku akcyzowego stanowi bowiem odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, a zatem nie może być utożsamiana z wprowadzeniem nowego zakresu opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan E. P. wniósł o uchylenie decyzji organu I II instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w zw. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i przepisami Dyrektywy 92/81 (art. 8 ust. 1 lit. c), poprzez błędną wykładnię, godzącą w konstytucyjną zasadę proporcjonalności, polegającą przyjęciu opodatkowania akcyzą towaru w sytuacji, gdy niewątpliwie towar ten był przeznaczony na cele wymienione w art. 32 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego dostępne dokumenty jednoznacznie wykazywały, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca oszustwo. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu omówienia w uzasadnieniu decyzji dowodów na podstawie których zostały poczynione poszczególne ustalenia, powodów uznania określonych dowodów za wiarygodne oraz przyczyn dla których nie zostały uwzględnione dowody przeciwne, co uniemożliwia przeprowadzenie analizy prawidłowości wysnuwanych przez organ wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b), art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3, ust. 6, ust. 7 i ust. 8, art. 89 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do całości wyrobów akcyzowych zakupionych przez podatnika w okresie od września 2009 do grudnia 2011r. bez analizy i ustalenia tego, w jakim zakresie w odniesieniu do zakupionych wyrobów akcyzowych zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Końcowo skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne, zgeneralizowane ustalenie, że w całym okresie objętym kontrolą podatnikowi nie przysługiwał status podmiotu zużywającego. W ocenie skarżącego zaniedbania podatnika w zakresie formalnego udokumentowania warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do części zakupionych produktów akcyzowych nie uzasadniają stanowiska organów. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący nabywając w okresie od marca 2009 r. do 11 stycznia 2011 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy do celów żeglugi, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626). W konsekwencji istotna jest ocena, czy wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że przepisy wprowadzające takie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów akcyzowych z uwagi na ich przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu takim wyrobem, aż do jego końcowego zużycia, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro skarżący nabywał wyrób akcyzowy podlegający zwolnieniu od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie (do celów żeglugowych), to dla skorzystania przez niego z takiego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie warunków ustanowionych w przepisach prawa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W myśl ust. 3 tego artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: (pkt 2) używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. W ust. 3 tego artykułu wymieniono (w 8 punktach) przypadki w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, w tym (pkt 3) w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, przy czym ustawa podkreśla, że zwolnienie stosuje się "wyłącznie" w tych przypadkach. W myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również [...] prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Stosownie do wskazanych poniżej przepisów art. 32 ustawy warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora), jest więc: - posiadanie jednostki pływającej (art. 32 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy), - przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6 tej ustawy), - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 tej ustawy), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy(art. 32 ust. 8 tej ustawy), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 tej ustawy). Każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy). Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm.) a od 1 września 2010 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075), określały szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju. Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje. W niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, że podatnik rozpoczął prowadzenie ewidencji w styczniu 2012 r. (okoliczność bezsporna). Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie od podatku w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podmiotem zużywającym, nabył wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Bezspornym jest także, że skarżący nie prowadził stosownej ewidencji według wymogów ustawodawcy stosownie do ww. przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wystarczające są w tym zakresie dokumenty zakupu ww. oleju i zapisy w dzienniku pokładowym. Skoro zatem skarżący nie spełnił ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to oznacza, że nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Stwierdzić bowiem należy, że ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów oleje wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy tylko wtedy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Warunki te muszą być więc "spełnione" na każdym etapie obrotu paliwem żeglugowym przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia od akcyzy skarżący już przed nabyciem paliwa powinien przedstawić podmiotowi dostarczającemu paliwo pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego o przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (w przeciwnym razie podmiot dostarczający, który także jest zobowiązany, m.in. do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, nie może sprzedać paliwa żeglugowego ze zwolnieniem od akcyzy) oraz założyć w odpowiedniej formie (pisemnej lub elektronicznej) ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa obowiązana była do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy. Konsekwencje podatkowe związanie z niezachowaniem warunków uprawniających do nabywania (i korzystania z) oleju żeglugowego zwolnionego od akcyzy określają przepisy art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. Jeżeli zatem przy nabyciu przedmiotowego paliwa w rozpoznawanym okresie skarżący nie spełniał ww. warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadziła dopiero w styczniu 2010 r.), to nabyte przez niego paliwo nie było objęte zwolnieniem od akcyzy, a więc nie nabył prawa do korzystania z tego zwolnienia. Podkreślić należy, że prowadzenie działalności w okresie deklarowanego zawieszenia nie skutkuje odstępstwem od zasad rozliczania podatku akcyzowego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, ocenie bowiem poddano cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wnioski odmienne od oczekiwania podatnika nie stanowią samodzielnej podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Bagatelizowanie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych i określenie, że doszło do zaniedbań w zakresie formalnego udokumentowania w pewnych okresach zostało poddane ocenie organu. Skarżący przyznał, że jedynie dokonywał zapisu w dzienniku maszynowo – pokładowym a dokumentacja nie zawierała pełnych danych. Dokonując analizy przepisu art. 8 ust. 2 ustawy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w pkt 1 objęto opodatkowaniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z naruszeniem wymogów określonych w ppkt. a) i b). Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. Podatnik został prawidłowo pouczony o warunkach zwolnienia. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA OZ w Poznaniu z 2 grudnia 1993 r. sygn. SA/Po 2020/93). W ocenie Sądu warunki ewidencjonowania dostawy i przeznaczania oleju nie są nadmiernie sformalizowane, uciążliwe lub trudne do realizacji. W sytuacji gdy w obrocie handlowym występują takie same wyroby, które w zależności od końcowego przeznaczenia opodatkowane są wysoką stawką akcyzy, albo znacznie obniżoną stawką preferencyjną, bądź w ogóle zwolnione od akcyzy, dla wyeliminowania (a co najmniej ograniczenia) możliwości został stworzony prawny system kontroli obrotu i zużywania takich paliw. Jednym z zasadniczych mechanizmów tego systemu kontroli jest właśnie wprowadzony obowiązek ewidencjonowania, zatem te przepisy powinny być ściśle przestrzegane. Podkreślić też należy, że ten mechanizm kontroli zabezpieczać ma właśnie możliwość utrzymania ww. zwolnienia od akcyzy, a więc w istocie służyć ma interesom ekonomicznym podmiotów nabywających oleje żeglugowe w warunkach zwolnienia od akcyzy. Określenie podatnikowi podatku akcyzowego nie było karą w sensie prawa karnego lub administracyjnego, lecz konsekwencją niedotrzymania przez stronę warunków zwolnienia, o których była mowa powyżej. Sąd administracyjny orzeka na podstawie przepisów prawa, które nie odwołują się do klauzul generalnych, jakim jest zasada współżycia społecznego. Z tych przyczyn nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 lit. c Dyrektywy 92/81. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone w sposób budujący zaufanie do organów, sformułowane zaś przez organ na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego tezy stanowiły rezultat dokonanej w sposób prawidłowy interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Sąd uznał zarzut strony, iż organ nie powiadomił podatników o obowiązku prowadzenia ww. ewidencji za bezzasadny, gdyż na organie nie ciążył taki obowiązek. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz.270), skargę oddalił.