I SA/Gd 1012/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 20 maja 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Prezydent Miasta zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 maja 2014 r. po rozpoznaniu wniosku A Sp. z o.o. z siedzibą w U. – dalej jako "Skarżąca", dotyczącego zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w Słupsku nr V/33/06 z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje na terenie Miasta Słupska w Słupskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej (zmienionej Uchwałą nr VII/68/07 Rady Miejskiej w Słupsku z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie zmiany uchwały nr V/33/06 Rady Miejskiej w Słupsku z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje na terenie Miasta Słupska w Słupskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej ,,u.p.o.l." w związku z treścią §1 i § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 uchwały Rady Miejskiej w Słupsku nr V/33/06 z dnia 20 grudnia 2006 r. w brzmieniu nadanym mocą uchwały nr VII/68/07 za okres od 1 stycznia 2014 r. w brzmieniu nadanym uchwałą nr XLVI/632/2014 oraz § 3 pkt 2 w związku z § 5, § 4 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z 13 października 2006 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej ( Dz. U. nr. 190 poz. 1402 ). W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów powroźniczych, lin, szpagatów, sieci rybackich. W dniu 15 maja 2013 r. Skarżąca zawarła umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości, położonej na terenie Słupskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 marca 2013 r. Zawarcie wspomnianej warunkowej umowy sprzedaży było związane z przysługującym B S.A. prawem pierwokupu nieruchomości, przy czym agencja nie skorzystała z prawa pierwokupu. Nabyta nieruchomość składa się z sześciu działek geodezyjnych, przy czym dla jednej z tych działek prowadzona jest odrębna księga wieczysta, trzy kolejne działki objęte są drugą księgą wieczystą i wreszcie dwie pozostałe działki - trzecią księgą wieczystą. Jedna z działek jest zabudowana budynkiem administracyjno-produkcyjnym oraz budynkiem magazynowym, druga - niezabudowana, trzy kolejne działki stanowią utwardzone place a ostatnia działka - stanowi parking. Budynki i budowle posadowione na zakupionej nieruchomości nie są nowe. Zakupiona nieruchomość została zaliczona do środków trwałych Spółki. W budynkach posadowionych na jednej z działek składających się na zakupioną nieruchomość Spółka zleciła wykonanie prac modernizacyjnych. W związku z tymi pracami modernizacyjnymi spółka poniosła wydatki udokumentowane fakturą nr [...]. Wykonane prace stanowiły przebudowę w rozumieniu art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane, bowiem obejmowały wykonanie prac, w wyniku, których nastąpiła zmiana parametrów użytkowych budynków położonych na nieruchomości. Wszystkie prace wykonane na nieruchomości udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r., podniosły wartość początkową poszczególnych budynków składających się na nieruchomość. Wydatki te nie stanowiły remontu, bowiem zostały poniesione po nabyciu nieruchomości, ale przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Wydatki udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, ale, jak wskazano wyżej, powiększyły wartość początkową budynków. Oprócz zakupu nieruchomości i poniesienia wydatków na modernizację Spółka nabyła także naciąg lin do sieci udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 22 maja 2013 r. Nabyty naciąg do lin został zaliczony do środków trwałych Spółki. Udział środków własnych Spółki, nieobjęty pomocą publiczną, w wydatkach na każdą z wymienionych wyżej kategorii (na zakup nieruchomości, na wykonanie prac modernizacyjnych oraz na zakup naciągu lin do sieci) był wyższy niż 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych. Inwestycja zostanie utrzymana, przez co najmniej 5 lat od jej ukończenia. Spółka jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów art. 2 załącznika I Rozporządzenia Komisji nr 70/2011 z dnia 12 stycznia 2001 r. Wniosek o udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości został przez Spółkę złożony 20 czerwca 2013 r. Dnia 17 lipca 2013 r. złożono pismo uzupełniające zawierające informacje o przedmiocie opodatkowania, informację o tym, że Spółka nie uzyskała żadnej pomocy na realizację przedsięwzięcia oraz informację o wysokości wydatków kwalifikowanych określonych w zezwoleniu nr 90 z dnia 2 maja 2013 r. na prowadzenie działalności na terenie Strefy. Do tego pisma dołączono kopie faktur dokumentujących poniesione wydatki. Oświadczenie o wartości inwestycji i udziale własnym w tej inwestycji, nieobjętym pomocą publiczną, zostało złożone 20 czerwca 2013 r. Inwestycja polegająca na zakupie nieruchomości, wykonaniu na niej prac modernizacyjnych i zakupie naciągu lin poniesiona w ramach rozbudowy przedsiębiorstwa Spółki została zakończona do 30 listopada 2013 r. a łączna wartość poniesionych wydatków przekroczyła 2.000.000,00 zł. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: - Czy przy założeniu spełnienia warunku utrzymania inwestycji, przez co najmniej 5 lat od jej ukończenia Spółce przysługuje i będzie przysługiwać w przyszłości (aż do wyczerpania kwoty objętej zwolnieniem) prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w wymiarze stanowiącym równowartość 50% wydatków netto poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości? - Czy przy założeniu spełnienia warunku utrzymania inwestycji, przez co najmniej 5 lat od jej ukończenia Spółce przysługuje i będzie przysługiwać w przyszłości (aż do wyczerpania kwoty objętej zwolnieniem) prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w wymiarze stanowiącym równowartość 50% wydatków netto poniesionych przez Spółkę na prace modernizacyjne udokumentowane fakturą nr 10/2013, które podniosły wartość początkową poszczególnych budynków składających się na nieruchomość? - Czy przy założeniu spełnienia warunku utrzymania inwestycji, przez co najmniej 5 lat od jej ukończenia Spółce przysługuje i będzie przysługiwać w przyszłości (aż do wyczerpania kwoty objętej zwolnieniem) prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w wymiarze stanowiącym równowartość 50% wydatków netto poniesionych przez Spółkę na zakup naciągu lin udokumentowany fakturą nr [...], który to naciąg do lin został zaliczony do środków trwałych Spółki? W ocenie Skarżącej, przysługuje jej zwolnienie w podatku od nieruchomości wynoszące równowartość 50% wartości netto: wydatku na zakup nieruchomości (faktura nr [...] na kwotę 1 950 000 zł netto); wydatków na modernizację objętych fakturą nr [...] w kwocie 18 000 zł netto oraz 50 % wartości netto wydatku n zakup naciągu lin na podstawie faktury nr [...] (kwota netto: 25 000 zł), który to naciąg lin został zaliczony do środków trwałych Spółki i będzie ono przysługiwać aż do wyczerpania kwoty objętej zwolnieniem. Spółka w prezentowanym stanowisku stwierdziła, że spełniła warunki kwalifikujące ją do zwolnienia tj. warunki zapisane w § 1, § 3 oraz § 4 Uchwały nr V/33/06 Rady Miejskiej w Słupsku z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje na terenie Miasta Słupska w Słupskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej. 2. Interpretacją indywidualną z dnia 20 maja 2014 r. Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 14 b § 2-4, art. 14 c § 1 i § 3 oraz art. 14 j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej ,,O.p." po rozpatrzeniu wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje na terenie Miasta Słupska w Słupskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że warunkiem udzielenia zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w Słupsku nr V/33/06 z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje na terenie Miasta Słupska w Słupskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej (zmienionej Uchwałą nr VII/68/07 Rady Miejskiej w Słupsku z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie zmiany uchwały nr V/33/06 Rady Miejskiej w Słupsku z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje na terenie Miasta Słupska w Słupskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej) zapisanym w § 4 przedmiotowej uchwały jest złożenie przed rozpoczęciem prac nad realizacją inwestycji wniosku o udzielenie zwolnienia, w którym firma oświadcza, że planuje rozpocząć prace nad nową inwestycją. Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek 20 czerwca 2013 r., a więc wydatki kwalifikujące się do zwolnienia powinny zostać poniesione po tej dacie. Wydatki potwierdzone przez faktury wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowiące według podatnika podstawę do zwolnienia zostały wystawione przed datą złożenia wniosku o zwolnienie tj. w dniach; 15.05.2013 (faktura nr [...]; 22.05.2013 r. (faktura nr [...]) oraz 6.06.2013 r. (faktura nr [...]) i wskazują, że Skarżąca rozpoczęła prace nad realizacją nowej inwestycji przed złożeniem wniosku o udzielenie zwolnienia od podatku od nieruchomości. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 czerwca 2014 r. Skarżąca podniosła, że stanowisko organu jest błędne, albowiem wszystkie wymogi określone w § 4 uchwały Rady Miejskiej w Słupsku nr V/33/06 z dnia 20 grudnia 2006 r. mają charakter techniczny, a nie materialnoprawny. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięci naruszenia prawa Prezydent Miasta podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2014 r. Skarżąca zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: - naruszenie przepisu § 4 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w Słupsku nr V/33/06 z dnia 20 grudnia 2006 r. (dalej jako: Uchwała), w brzmieniu nadanym mocą uchwały nr VII/68/07 a za okres od 1 stycznia 2014 r. w brzmieniu nadanym uchwałą nr XLVI/632/2014, w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni charakteru prawnego określonej w § 4 ust. 1 Uchwały czynności złożenia przez podatnika podatku od nieruchomości przed rozpoczęciem prac nad realizacją inwestycji wniosku o udzielenie zwolnienia, w którym podatnik oświadcza, że planuje rozpocząć prace nad nową inwestycją oraz na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia na podstawie § 1 Uchwały w zakresie dotyczącym wydatków opisanych na wstępie niniejszej skargi z uwagi na to, że nie złożyła przed rozpoczęciem prac nad realizacją inwestycji wniosku o udzielenie zwolnienia, - naruszenie §1, § 3 ust. 1 i ust. 2 Uchwały poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały w zakresie dotyczącym wydatków opisanych na wstępie niniejszej skargi, pomimo spełnienia przez Skarżącą przewidzianych w § 3 ust. 1 i ust. 2 Uchwały warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i w związku z tym nabycia przez Skarżącą prawa do tego zwolnienia. Mając powyższe na względzie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że złożenie przez podatnika podatku od nieruchomości przed rozpoczęciem prac nad realizacją inwestycji wniosku o udzielenie zwolnienia, w którym podatnik oświadcza, że planuje rozpocząć prace nad nową inwestycją jest wyłącznie czynnością techniczną i nie jest warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Treść § 4 ust. 1 Uchwały nie może być interpretowana jako podstawa do odmowy Skarżącej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. 6. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Prezydenta Miasta, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. 7.2 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku od nieruchomości z tytułu inwestycji na terenie Słupskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uchwały nr V/33/06 Rady Miejskiej w Słupsku z dnia 20 grudnia 2006r. Zdaniem strony skarżącej zwolnienie z podatku od nieruchomości wskazane w § 1 uchwały podatnik nabywa z mocy samej uchwały, po spełnieniu warunków wskazanych w § 3 uchwały, a wniosek o udzielenie zwolnienia jest jedynie deklaracją podatnika, że zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zdaniem organu wydajacego interpretację indywidualną zgodnie z § 4 przedmiotowej uchwały warunkiem udzielenia zwolnienia w podatku od nieruchomości jest złożenie przed rozpoczęciem prac nad realizacją inwestycji wniosku o udzielenie zwolnienia, natomiast wydatki potwierdzone przez faktury wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji zostały poniesione przez datą złożenia wniosku o zwolnienie, przez co Skarżącej zwolnienie podatkowe z tego tytułu nie przysługuje. Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej uchwale warunki, których spełnienie dla uzyskania prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowej inwestycji zostały określone w § 3 uchwały. Zgodnie z § 3 ust.1 zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli: 1) przedsiębiorca dokona na terenie Gminy Miejskiej Słupsk nowej inwestycji w rozumieniu § 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2006r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej ( Dz. U. Nr 190 poz. 1402), 2) udział własny przedsiębiorcy nie pochodzący ze wsparcia ze środków publicznych w nakładach związanych z inwestycją wynosi co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych, 3) inwestycja zostanie utrzymana przez okres co najmniej 5 lat od dnia jej ukończenia, 4) w przypadku inwestycji w wartości niematerialne i prawne, wartości te ponadto będą: a) wykorzystywane wyłączne w zakładzie otrzymującym pomoc regionalną, b) nabyte od osoby trzeciej na warunkach rynkowych, c) ujęte w aktywach przedsiębiorstwa i pozostaną w zakładzie otrzymującym pomoc regionalna przez okres co najmniej 5 lat lub 3 lat w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji ( WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. d) podlegać amortyzacji zgodnie z odrębnymi przepisami. 5) W przypadku tworzenia nowych miejsc pracy: a) miejsca pracy zostaną utworzone bezpośrednio w wyniku realizacji inwestycji, b) utworzenie miejsc pracy nastąpi w ciągu 3 lat od zakończenia inwestycji, c) utworzone miejsca pracy zostaną utrzymane przez co najmniej 5 lat od dnia ich utworzenia. 2. Zwolnienie z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł on wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zgody zarządzającego Strefą do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (...). Natomiast zgodnie z § 4 ust.1 uchwały przedsiębiorca ubiegający się o zwolnienie , o którym mowa w § 1, jest zobowiązany przed rozpoczęciem prac nad realizacją inwestycji złożyć wniosek o udzielenie zwolnienia na druku, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do uchwały. Należy podkreślić, że uprawnienie do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia w drodze uchwały wynika z art. 7 ust.3 u.p.o.l. zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Mając na uwadze powyższe uregulowania zaznaczyć należy, że jednym z przejawów władztwa podatkowego samorządu terytorialnego jest możliwość wprowadzania w drodze uchwał zwolnień i ulg w podatkach samorządowych. Poszczególne ustawy regulujące konstrukcje podatków i opłat zasilających budżety lokalne zawierają przepisy upoważniające radę gminy do wprowadzania na danym terenie określonych preferencji podatkowych. Przepisy te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie: 1) umożliwiające radzie wprowadzanie zwolnień oraz 2) umożliwiające wprowadzanie ulg w podatkach i opłatach samorządowych (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003). Nie może ulegać wątpliwości, że do pierwszej grupy można przykładowo zaliczyć art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W przepisie tym mowa jest bowiem wyraźnie o uprawnieniu do uchwalania zwolnień innych niż zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W polskim systemie prawa pojęcia zwolnienia i ulgi są nazwami o różnym zakresie znaczeniowym, co nie pozwala ich traktować jako synonimów. Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, wręcz przeciwnie - służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach. W art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjęto, że przez ulgę podatkową "(...) rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku". W doktrynie podkreśla się jednak, że jest to uproszczone rozumienie ulgi podatkowej przyjęte wyłącznie na potrzeby Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych (tak wspomniani już L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki). Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Przyjmuje się tam, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe) (z wielu por. B. Brzeziński: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, s. 31). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Warto podkreślić, że zwolnienie ze swej istoty może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu (np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą natomiast bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stwierdzić należy, że jedynie pozornie przepis ten zdaje się nie ustanawiać żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości. Rada nie ma pełnej swobodę przy wprowadzaniu zwolnień, co wynika z natury prawnej zwolnienia podatkowego i wykładni systemowej powołanego przepisu. Przede wszystkim już sama treść przepisu wskazuje, że zwolnienia takie mogą więc dotyczyć jedynie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, którym są w myśl art. 2 ust. 1 ustawy grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że władztwo podatkowe jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatkowych jest konstytucyjnie ograniczone. Artykuł 217 Konstytucji RP stanowi, iż jest to wyłączna domena ustawy, a dodatkowo artykuł 168 ustawy zasadniczej przyznaje jednostkom samorządu terytorialnego jedynie prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Treść przepisu art. 7 ust. 3 u.o.p.l. upoważniającego jedynie i wyłącznie do korekty obowiązku podatkowego poprzez możliwość wprowadzenia dodatkowych zwolnień od jego ponoszenia jest na tyle jasna, iż nie wymaga dodatkowych wykładni interpretacyjnych. W przypadku podatku od nieruchomości zwolnienie powinno mieć charakter całkowity, gdyż tylko wprowadzenie takiego zwolnienia dopuszcza art. 7 ust. 3 u.o.p.l. Zamysłem ustawodawcy było bowiem by zwolnienie podatkowe wynikało bezpośrednio z wprowadzającego go aktu prawnego organu stanowiącego gminy. Nie ma w tej sferze miejsca na pozostawienie jakiegokolwiek stanu niepewności co do faktu przysługiwania zwolnienia (w niniejszej sprawie byłaby to niepewność co do uwzględnienia wniosku). Reprezentowane przez Sąd stanowisko co do sposobu rozumienia kompetencji przydanej radzie gminy w art. 7 ust. 3 u.o.p.l. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1238/06 ). Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że wniosek podatnika o udzielenie zwolnienia, gdyby miał być interpretowany zgodnie ze stanowiskiem organu, winien skutkować wszczęciem postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 1 O.p., które powinno zakończyć wydaniem decyzji. Jednakże obowiązujące przepisy u.p.o.l. nie zawierają podstawy prawnej do wydania decyzji o udzielenie zwolnienia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wskazane w § 1 uchwały podatnik nabywa z mocy samej uchwały, po spełnieniu warunków wskazanych w § 3 uchwały, a wniosek o udzielenie zwolnienia na druku, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do uchwały jest jedynie deklaracją podatnika, że zamierza skorzystać ze zwolnienia. Natomiast treść powołanego § 4 ust. 1 uchwały nie może być interpretowana jako podstawa do odmowy prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia przepisu § 4 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w Słupsku nr V/33/06 z dnia 20 grudnia 2006 r. w brzmieniu nadanym mocą uchwały nr VII/68/07 a za okres od 1 stycznia 2014 r. w brzmieniu nadanym uchwałą nr XLVI/632/2014, w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni charakteru prawnego określonej w § 4 ust. 1 Uchwały czynności złożenia przez podatnika podatku od nieruchomości przed rozpoczęciem prac nad realizacją inwestycji wniosku o udzielenie zwolnienia. Również o prawidłowości stanowiska organu nie może świadczyć argumentacja przedstawiona na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotycząca tzw. ,,efektu zachęty", określonego w art. 8 ust. 2 rozporządzenia Komisji ( WE ) Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 ( Dz.U.UE.L.2008.214.3 ). Przede wszystkim argumentacja ta nie stanowi uzasadnienia stanowiska organu zawartego w interpretacji indywidualnej, a ponadto jest ona nieprawidłowa bowiem zgodnie z art. 8 ust. 4 rozporządzenia warunek złożenia wniosku nie ma zastosowania do środków fiskalnych, jeżeli spełnione są następujące warunki; a) środek fiskalny daje uprawnienia do uzyskania pomocy zgodnie z obiektywnymi kryteriami i bez korzystania ze swobody decyzyjnej przez państwo członkowskie ; oraz b) środek fiskalny przyjęto przed rozpoczęciem jakichkolwiek działań dotyczących realizacji projektu lub działań objętych pomocą. Ten warunek nie ma zastosowania w przypadku kolejnych wersji programu pomocy fiskalnej. Warunek złożenia wniosku o udzielenie pomocy przed rozpoczęciem prac nad projektem lub działaniem nie ma zastosowania do zwolnień podatkowych będących środkami fiskalnymi dające uprawnienia do uzyskania pomocy zgodnie z obiektywnymi kryteriami i bez korzystania ze swobody decyzyjnej przez państwo członkowskie ( co ma miejsce w niniejszej sprawie ), a środek fiskalny przyjęto przed rozpoczęciem jakichkolwiek działań dotyczących realizacji niniejszego projektu. W związku z tym, że organ uznał brak prawa Skarżącej do zwolnienia z powodu poniesienia wydatków przed dniem złożenia wniosku, przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia §1, § 3 ust. 1 i ust. 2 Uchwały, bowiem organ udzielający interpretacji nie dokonywał oceny w zaskarżonej interpretacji spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych w tych przepisach uchwały. 7.3. Rozpoznając sprawę ponownie Prezydent Miasta winien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 7.4. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej od organu administracji.