I SA/Gd 1014/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi A.D. i L.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 11 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako: DIAS, organ odwoławczy ), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - zwanej dalej " O.p.", po rozpatrzeniu odwołania Spółki Cywilnej A A. i L. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018 r. którą organ pierwszej instancji określił w/w Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.313 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za luty 2013r. w wysokości 41.132 zł i za marzec 2013r. w wysokości 50.757 zł, umorzył postępowanie odwoławcze. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2013 r. A s.c. A. i L. D. (zwana dalej Spółką) wykazała: VAT-7 za styczeń 2013 r. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.430 zł; VAT-7 korekta za luty 2013 r. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 49.562 zł; VAT-7 korekta za marzec 2013 r. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 71.850 zł. Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 24 sierpnia 2018 r. dla A s.c. A. i L. D. decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że firma A s.c. A. i L. D. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez PPHU B J.J., - co do których ustalono w toku postępowania podatkowego, że noszą znamiona faktur fikcyjnych, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny za styczeń 2013 r. o kwotę 19.742,97 zł i marzec 2013 r. o kwotę 12.662,88 zł w łącznej wysokości 32.405,85 zł. Zmiana rozliczenia za luty 2013 r. była wynikiem określenia kwoty zobowiązania za styczeń 2013 r. w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności in dubio pro tributario oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony odwołującej; 4. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że odwołująca mogła podjąć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności swoich dostawców, ponad weryfikację takich dokumentów jak założycielskie, w tym weryfikację zarejestrowania firmy w CEIDG - portalu nadzorowanym przez Ministerstwo Rozwoju Rzeczpospolitej Polskiej. Błąd doprowadził, organ podatkowy bez szczegółowej analizy do wniosku, że spółka nie dochowała staranności kupieckiej. DIAS, umarzając postępowanie odwoławcze wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn podmiotowych, ponieważ w dniu 7 listopada 2018 r. - tj. w toku postępowania w związku z odwołaniem A s.c. A. i L. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. - doszło do rozwiązania Spółki, tj. podmiotu wnoszącego przedmiotowe odwołanie. W tym zakresie DIAS zauważył, że w dniu 19 listopada 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły: - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, złożone przez A s.c. A. i L. D., w którym jako datę zakończenia działalności gospodarczej, w wyniku ustania bytu prawnego Spółki, wskazano dzień: 7 listopada 2018 r.; - zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym wskazano datę zaprzestania wykonywania czynności przez A s.c. A. i L. D.: dzień 7 listopada 2018 r. Jednocześnie z zapisów znajdujących się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG wynika, że A.D. i L.D. zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej z dniem 7 listopada 2018 r. i zostali wykreśleni z ww. Rejestru w dniu 8 listopada 2018 r. Bezspornie zatem doszło do rozwiązania Spółki cywilnej A A. i L.D. w toku postępowania odwoławczego. W związku z tym postępowanie wszczęte poprzez złożenie odwołania stało się bezprzedmiotowe z przyczyn podmiotowych i podlega umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Końcowo DIAS wskazał, że jego rozstrzygnięcie skierowane do podmiotu, który uległ likwidacji, nie może wywrzeć skutków prawnych, ponieważ nie może zostać doręczone z uwagi na brak strony postępowania. Jeżeli prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług prowadzone było w stosunku do spółki z udziałem jej wspólników, jako jej reprezentantów w tym postępowaniu, likwidacja tej spółki, jako podmiotu gospodarczego i strony postępowania w toku postępowania odwoławczego nie powoduje, że decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z tego tytułu nie należy doręczyć reprezentującym tę zlikwidowaną spółkę byłym wspólnikom - jako w tej sytuacji nie tylko przedstawicielom tego podmiotu, lecz także osobom trzecim, ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania w rozumieniu art. 133 § 1 w zw. z art. 115 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.D. i L.D., byli wspólnicy A s.c. A. i L. D. - reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 220 § 1 i 2, art. 120, art. 127 O.p. W uzasadnieniu zarzutów skargi podatnicy wskazali, że: • mieli interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a zatem należało byłych wspólników spółki cywilnej uznać za stronę postępowania. Ich interes wynika z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich - art. 115 § 4 O.p. Mają oni również interes prawny wynikający z przepisów prawa materialnego do zaskarżenia decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Określenie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania; • powinno być umorzone nie postępowanie odwoławcze, a postępowanie podatkowe w stosunku do spółki cywilnej. Natomiast określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., która powinna być wydana w stosunku do byłych wspólników; • nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, bowiem pomija ono charakter postępowania odwoławczego określony w Ordynacji podatkowej. Zdaniem stron postępowanie odwoławcze nie ogranicza się do kontroli zarzutów odwołania, lecz sprowadza się do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu przez organ pierwszej instancji, ma możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego. Organ ten orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji. Skarżący podnoszą, że obowiązany jest w związku z tym uwzględnić zmiany w stanie faktycznym i prawnym, jakie zaszły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego przyjmuje się, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, lecz musi uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania; • zasada powyższa w postępowaniu podatkowym nie będzie miała pełnego zastosowania, ale stwierdzenie to wiąże się z tym, że co do zasady zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutki podatkowe, a wobec tego przy określaniu zobowiązania podatkowego istotny jest stan faktyczny i prawny istniejący w dniu zaistnienia tego zdarzenia (vide H, Dzwonkowski, C. Kosikowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC). Skarżący stwierdzają, że ten stan powinien też być uwzględniony zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Jeżeli jednak na etapie postępowania odwoławczego ustanie byt prawny podmiotu, co do którego określone zostało zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji, to okoliczność tę organ odwoławczy powinien uwzględnić. Należy więc ocenić, jaki wpływ ma rozwiązanie spółki na toczące się postępowanie odwoławcze, jeżeli do rozwiązania spółki doszło po wniesieniu odwołania, ale przed jego rozpatrzeniem; • w sprawie nie zachodzi sytuacja zgodna z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., bowiem odwołanie wniesione zostało przez istniejącego wówczas podatnika. Nie można też ze względu na status prawnopodatkowy spółki cywilnej uznać, by sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej miała charakter osobisty. Ta ostatnia sytuacja ma bowiem miejsce, gdy sprawa ściśle wiąże się z daną osobą, a więc gdy nie przechodzą na inne podmioty prawa i obowiązki tej osoby; • w przypadku spółki cywilnej, mimo że na gruncie u.p.t.u. to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem, to wspornicy tej spółki ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, właścicielem tego majątku nie jest jednak spółka, lecz wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej (vide art. 863 Kodeksu cywilnego). Z tego właśnie względu, a także z uwagi na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług, zdaniem stron, powinna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami łącznymi majątku Spółki; • brak było w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego. Skoro wspólnicy spółki cywilnej de facto ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki także w trakcie jej istnienia. Podzielenie stanowiska organu odwoławczego, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego, uniemożliwiłoby wspólnikom kwestionowanie decyzji wymiarowej, co nie tylko naruszałoby zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP, ale też naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, czy na skutek likwidacji spółki cywilnej po wniesieniu odwołania od decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, organ podatkowy drugiej instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć jedynie postępowanie odwoławcze, co skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe. Strona skarżąca ze stanowiskiem organu odwoławczego się nie zgadza, przedstawiając w skardze szereg zarzutów, wskazujących jej zdaniem, na wadliwość zaskarżonej decyzji. Dla uporządkowania w pierwszej kolejności wskazać należy, że w toku postępowania w związku z odwołaniem A s.c. A. i L. D. z dnia 19 września 2018 r. ( data nadania w UP ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. - doszło do rozwiązania tej spółki. Wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy: - zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, złożonego przez A s.c. A. i L. D., w którym jako datę zakończenia działalności gospodarczej, w wyniku ustania bytu prawnego spółki, wskazano dzień 7 listopada 2018 r.; - zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym wskazano datę zaprzestania wykonywania czynności przez A s.c. A. i L. D. na dzień 7 listopada 2018 r.; - z zapisu znajdującego się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG potwierdzającego wykreślenie A s.c. A. i L. D. w dniu 8 listopada 2018 r. Przenosząc wyżej wskazane okoliczności faktyczne na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż byli wspólnicy rozwiązanej na etapie postępowania odwoławczego spółki cywilnej mają legitymację procesową do zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego umarzającego postępowanie odwoławcze (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1299/14, opubl. w CBOSA). Przy czym do daty podjęcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16, opubl. w CBOSA, w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność w zakresie konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego. Wzmiankowane rozbieżne poglądy odpowiadają stanowiskom strony i organu. Według pierwszego z tych stanowisk, rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkować powinno uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego. Według drugiego z tych stanowisk - tylko uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowania odwoławczego. Powołana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego została podjęta na tle identycznych okoliczności faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie., tj. spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. W uchwale tej przyjęto, że w sprawie dotyczącej podatku VAT rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność uchylenia wyłącznie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela wykładnię prawa zawartą w treści uchwały. W jej treści wskazano, że istotne w sprawie zagadnienie prawne powstało na tle okoliczności faktycznych, z których wynikało, iż spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązań w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. Na tym tle faktycznym rozstrzygnięcia wymagało, czy w opisanej sytuacji procesowej należy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie, czy jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze. Wątpliwość prawna jaka wyłoniła się w tej sprawie wymagała udzielenia odpowiedzi dotyczącej wzorca postępowania organu odwoławczego, a więc czy bezprzedmiotowość postępowania powstała w wyniku rozwiązania się spółki cywilnej i utraty zdolności pozostawania stroną postępowania, która zaistniała na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, będzie powodowała konieczność umorzenia całego postępowania podatkowego, czy też ograniczy się jedynie do postępowania odwoławczego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że generalnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Można mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawiłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiło zdarzenie stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania. Można między innymi wyróżnić podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania (J. Borkowski, B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2016, s. 1059). Zdaniem większości komentatorów Ordynacji podatkowej, bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie strony, która zaistniała na etapie postępowania odwoławczego, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji nie zaistniała wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że bezprzedmiotowością dotknięte jest całe postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby z obrotu prawnego eliminować decyzje organu pierwszej instancji, skoro w tej fazie postępowania postępowanie nie było bezprzedmiotowe. W przypadku umorzenia postępowania odwoławczego pozostaje taki stan, jaki by był, gdyby odwołania nie wniesiono. Jego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja pozostaje w obrocie prawnym. Decyzja organu pierwszej instancji nie jest zatem bezprzedmiotowa. Przytoczony pogląd Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela. W kontekście analizowanej problematyki za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym zakresie argumenty o specyfice postępowania odwoławczego, dotyczące konieczności ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, nie są przekonywujące. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż poprzez rozpoznanie odwołania. Wystarczy wskazać tu na przepis art. 228 § 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Wniosek ten potwierdza zresztą art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który daje podstawy organowi odwoławczemu do umorzenia postępowania odwoławczego. Następuje to w razie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zatem sam ustawodawca uznał, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, pomimo zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, powoduje konieczność umorzenia tylko tej części postępowania a nie całego postępowania podatkowego (tak też w wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA). Także skutek ustania bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego w postaci uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku o konieczności umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08 i z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA). Gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, co miało miejsce zarówno w sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jak i w niniejszej sprawie, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. Dodatkowo należy podnieść, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej może nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego. Nie zawsze będzie to powodowało jego całkowitą bezprzedmiotowość. W zależności od momentu, w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki w trakcie wymiarowego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości. Z kolei w razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po skutecznym wejściu do obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Pomimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej wskazano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości pełnej kontroli tego aktu administracyjnego, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14). Zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 (t.j. o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (tj. m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki), a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, należy wskazać, że art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalająca na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie - o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" (który należy m.in. odnosić do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej. Takiemu rozumieniu art. 115 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie § 5 tego przepisu, stanowiąc, że art. 115 § 4 O.p. stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W art. 115 § 5 O.p. ustawodawca w celu umożliwienia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki dopuścił także określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis ten opiera się na racjonalnym założeniu, że skoro wysokość zobowiązania spółki wcześniej nie została określona i w przyszłości - przez wzgląd na jej rozwiązanie - nie będzie to możliwe, to wspólnik spółki musi mieć możliwość poznania "wymiaru" ciążącej na nim odpowiedzialności. Odnosząc się do argumentacji zawartej w wyroku NSA z 10 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10 (powołanej w skardze w niniejszej sprawie oraz skardze w sprawie, której dotyczy uchwała), wskazującej na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p, należy przypomnieć, że w swoich rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją tego orzeczenia była zmiana przepisów pozwalająca byłym wspólnikom spółki cywilnej na złożenie korekty deklaracji i domagania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazane orzeczenie nie dotyka jednak bezpośrednio zagadnienia prawnego będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Odnotować przy tym trzeba, że zmiany legislacyjne dokonane w związku z ww. wyrokiem trybunalskim dotyczyły także art. 133 O.p. określającego status strony postępowania podatkowego. Otóż, obok obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. § 2a art. 133 dodano § 2b. Odpowiednio w myśl tych przepisów stroną w postępowaniu podatkowym: - w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a O.p.); - w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b O.p.). Z przepisów tych wynika, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej może mieć status strony postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej nie posiada statusu strony postępowania podatkowego w innych rodzajowo sprawach. Z tych względów przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował właściwą wykładnię i nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.