I SA/Gd 1017/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik – Grzanka Asesor WSA Krzysztof Gruszecki Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] M. i A. S. Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lipca 2003 r. [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz [...] M. i A. S. Spółki jawnej w C. 265 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3 I SA/Gd 1017/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego [...] M. i A.S. Spółka jawna za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 12 maja 2003 r. reprezentująca stronę Agencja Celna "A" S.A. filia nr [...] w S. zgłosiła wg dokumentu SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Niemiec samochód ciężarowy marki [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. Deklarację Wartości Celnej (DWC), świadectwo przewozowe EUR.1 z dnia 07.05.2003 r. oraz umowę kupna – sprzedaży z dnia 07.05.2003 r. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, w związku z powyższym zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane. Decyzją w dniu 20 maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Pismem z dnia 27 maja 2003 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w całości. Skarżący zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie powszechnie obowiązujących źródeł prawa zdefiniowanych w art. 87 Konstytucji RP poprzez wydanie ww. decyzji na podstawie "prawa powielaczowego", a także naruszenie przepisów prawa materialnego, id est art. 23 § 1 i § 7 oraz art. 29 § 4 Kodeksu celnego. Nadto, w opinii skarżącego, przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jest ich wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjna towarów ustalana jest, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 niniejszej ustawy. W myśl przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji założył szczególny charakter przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. A contrario, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego potraktował ten przepis jako regułę, od której odstępstwo zostało prawnie zdeterminowane przez wypełnienie dyspozycji art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona mogła zostać poinformowana o przyczynach zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego jeszcze przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji, miała również prawo do złożenia dodatkowych wyjaśnień, istotnych dla ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu. Z przysługujących jej na podstawie art. 23 § 8 Kodeksu celnego oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnień strona nie skorzystała, nie zwróciła się bowiem z pisemnym wnioskiem o wyjaśnienie przyczyn zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ani też z wnioskiem o udzielenie jakichkolwiek informacji na temat przepisów prawa celnego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego, organom celnym przysługuje nie tylko kompetencja do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale także uprawnienie do badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym, szczególnie w sytuacji, gdy zadeklarowana wartość transakcyjna nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru. Wartość transakcyjna powinna bowiem korespondować z ceną rynkową towaru w kraju eksportu. Tylko taka wartość jest wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Nawet ewentualność nabycia pojazdu po wyjątkowo "okazyjnej" cenie nie ma zatem znaczenia przy ustalaniu wartości celnej. Powyższe stanowisko zyskało aprobatę w orzecznictwie NSA (m.in. w wyroku z dnia 25 listopada 1999 r., sygn. akt V SA 265/98). Z uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, iż materialna wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego umowy kupna – sprzedaży została zakwestionowana z uwagi na fakt, iż "nie odzwierciedla wartości rzeczywistej towaru". Zgodnie ze spostrzeżeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 marca 2001 r., sygn. akt I S.A./Ka 2532/99), ocena wiarygodności ceny transakcyjnej jest możliwa w szczególności w oparciu o wynik rewizji celnej, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera. Organ celny pierwszej instancji wykazał, iż zadeklarowana przez stronę wartość w sposób istotny odbiega od ceny adekwatnej wersji samochodu marki [...] na rynku eksportera, swoją weryfikację opierając o dane zawarte w katalogu SchwackeListe nr 3-5/03 na stronie 265. Ponadto, z załączonego do zgłoszenia celnego Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jednoznacznie wynika, że samochód bezwarunkowo został dopuszczony do ruchu. W niniejszym dokumencie nie zawarto żadnych uwag odnośnie stanu technicznego samochodu, które mogłyby wpływać na jego wartość. W wyniku rewizji celnej funkcjonariusz celny stwierdził: samochód ciężarowy marki [...]. Nie odnotował jednocześnie żadnych uwag dotyczących wyraźnych braków, uszkodzeń lub śladów ponadnormatywnego zużycia samochodu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby na niższą niż przeciętna wartość sprowadzanego samochodu. Deklaracja strony co do faktu, iż samochód używany był przez pocztę oraz zapis na umowie kupna – sprzedaży wskazujący na wyłączenie odpowiedzialności sprzedającego z tytułu rękojmii i gwarancji nie stanowią bowiem istotnych przesłanek do uznania, iż wartość pojazdu znacząco odbiegała od średniej. Ponadto należy podkreślić fakt, iż w postępowaniu przez organem pierwszej i drugiej instancji strona nie przedstawiła dodatkowych dowodów, które podważałyby prawidłowość zweryfikowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej pojazdu w oparciu o katalog SchwackeListe. W świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a także przytoczonych wyżej argumentów, Naczelnik Urzędu Celnego miał podstawy do odmowy uznania zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej za wartość celną przedmiotowego samochodu. Dalsze zarzuty strony dotyczą sposobu ustalenia wartości celnej pojazdu, zastosowanej przez organ celny pierwszej instancji. W szczególności strona kwestionuje prawidłowość ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę zdefiniowaną w art. 29 Kodeksu celnego, której zastosowanie jest – zdaniem strony – ostatecznością. W opinii strony, właściwsze byłoby zastosowanie metody polegającej na odwołaniu się do wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co przedmiotowy samochód marki [...]. Odnosząc się do powyższego zarzutu strony, organ odwoławczy w pełni zgodził się z twierdzeniem strony, że zastosowanie metody "ostatniej szansy" określonej w art. 29 Kodeksu celnego, nakłada na organ celny obowiązek rozważenia i wyeliminowania kolejnych metod ustalania wartości celnej, zdefiniowanych w art. 25-28 tejże ustawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż organ celny pierwszej instancji rozważył i w sposób uzasadniony odrzucił możliwość zastosowania niniejszych metod. Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w wyżej wymienionym studium zwrócił uwagę, że "jedną z podstawowych trudności, jakie mogą się pojawić w przypadku ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej". Przepisy obowiązujące w Polsce w sytuacji zakwestionowania wiarygodności faktury lub innego dokumentu określającego wartość transakcyjną, dają organom celnym możliwość ustalania wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie wyżej wymienionych metod w odniesieniu do używanych samochodów Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne, niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Jak słusznie zaznaczył organ celny pierwszej instancji, kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru – metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć zastosowanie w zasadzie w przypadku importu dla celów handlowych, dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są te towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku importu pojedynczych samochodów organy celne nie mają możliwości sprawdzenia wiarygodności zawieranych pomiędzy podmiotami transakcji zwłaszcza, że wykazywane w nich ceny sprzedaży nie zawsze odpowiadają rzeczywistym operacjom finansowym. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (określonej w art. 28 Kodeksu celnego). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. W związku z tym, iż sprowadzony przez stronę samochód jest pojazdem używanym, zgodnie z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., nie było możliwe ustalenie wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego. Niemożność ustalenia wartości celnej samochodu metodami określonymi w art. 25-28 Kodeksu celnego została uznana przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 08.10.2002 r. (sygn. III RN 178/01). Wskazał ponadto Dyrektor Izby Celnej, iż Naczelnik Urzędu Celnego sprawdzając dostępne bazy danych, ustalił, że w niniejszej sprawie zachodzi faktyczna i rzeczywista niemożność zastosowania metod zastępczych, poprzedzających metodę ostatniej szansy, albowiem nie znaleziono danych dotyczących odpraw samochodów podobnych (względnie identycznych) do przedmiotowego [...]. Baza danych weryfikowana była według kryterium marki samochodu, modelu, identycznego lub podobnego wyposażenia oraz stopnia zużycia dla okresu 3 miesięcy poprzedzających dzień, w którym strona dokonała zgłoszenia celnego. O negatywnych wynikach filtrowania bazy danych mówi załączona do zgłoszenia celnego z dnia 12 maja 2003 r. notatka służbowa. Ponadto, w uzasadnieniu skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazuje brak materiałów porównawczych w bazie danych, jaką dysponował w tym czasie Urząd Celny, jako przyczynę wyeliminowania metod zastępczych ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze, organ celny pierwszej instancji w sposób zasadny posłużył się metodą "ostatniej szansy", określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 § 1 oraz art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1. artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z roku 1994, 2. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994roku, 3. przepisów Działu III ustawy Kodeks celny. Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej Porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. Ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu zgodnie z metodą zdefiniowaną w art. 29 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego skorzystał z notowań opublikowanych w aktualnym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Informatorze Rynkowym Eurotax I/03. Katalog Eurotax jest wydawnictwem powstającym w oparciu o wnikliwą obserwację i szczegółową analizę rynku samochodów używanych, prowadzoną na reprezentatywnej próbie pojazdów z terenu całej Polski. Wartość rynkowa netto sprowadzonego przez stronę samochodu ciężarowego marki [...],, zamieszczona jest na str. 29 katalogu Eurotax nr I/03 i wynosi 33.200,00 PLN. Przyjmując kurs 1 EUR z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 1 EUR = 4,2613, organ celny pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 7.791,05 EUR. Strona w odwołaniu z dnia 27 maja 2003 r. podnosi, że wartość celna przedmiotowego samochodu ciężarowego marki [...], ustalona przez organ celny pierwszej instancji metodą "ostatniej szansy" jest błędna, gdyż organ celny nie pomniejszył wartości katalogowej o cło oraz marżę handlową. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na powyższy zarzut, stwierdził że jest on całkowicie bezpodstawny. Odliczanie od wartości katalogowej cła jest nieuzasadnione, jako że gros samochodów importowanych do Polski od początku roku 2002 korzysta z obniżonej stawki celnej w wysokości 0%. Od kwoty bazowej nie należy również odliczać marży bądź narzutu, ponieważ przywóz samochodów używanych ma w znacznej mierze charakter indywidualny, a nie handlowy. Wskazane wyżej okoliczności znajdują oczywiste odzwierciedlenie w notowaniach opublikowanych w katalogach Eurotax. Reasumując, należy stwierdzić, że kwota ustalona przez organ celny pierwszej instancji, mogła być przyjęta za wartość celną samochodu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Jako ostatni z zarzutów strona podnosi fakt "całkowitej nieopłacalności" importu samochodów, wobec możliwości zakwestionowania przez organ celny deklarowanej wartości pojazdu i jej ustalenia metodą "ostatniej szansy". Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 1995 r. (sygn. akt SA/Ka 1615/94) – opłacalność importera zakupującego pojazd za granicą nie ma, w świetle prawa celnego, istotnego znaczenia. Najczęściej bowiem podatki i należności celne stanowią instrument, za pomocą którego państwo świadomie kształtuje politykę importową. Skargę na powyższą decyzję wniosła [...] M. i A. S. Spółka jawna. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła jej: 1. Rażące naruszenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego zwanego dalej K.c. – przez przyjęcie, że zakwestionowanie wiarygodności dokumentów nie wymaga dowodu. 2. Rażące naruszenie art. 23 § 1 K.c. – przez przyjęcie, że wymieniona w nim zasada jest wyjątkiem a nie regułą. 3. Rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zwanej dalej O.p. – przez brak uzasadnienia z jakich powodów podważono wiarygodność dokumentów. 4. Rażące naruszenie art. 2 i art. 87 Konstytucji przez stosowanie wobec obywatela prawa powielaczowego. Ponadto Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 120-122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że meritum sporu sprowadza się do prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącą samochodu. W trakcie postępowania skarżąca wyjaśniła, przyczyny zastosowania ceny odbiegającej od ceny katalogowej. Ponadto strona wyjaśniała, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest import i sprzedaż samochodów użytkowych i w związku z powyższym ma prawo do tzw. marży handlowej. Strona ponadto podniosła, że powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ celny stwierdza, że jedyną z możliwych do zastosowania metod określenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie jest metoda ostatniej szansy. Jednak dokonując określenia wartości celnej tą metodą organ celny zapomina już o dalszych wyjaśnieniach TKUWC, a w szczególności o pkt. 23 wyjaśnień, zgodnie z którym: "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia". Ponadto, zdaniem organu celnego, nie można od wartości przedmiotowego samochodu odliczyć cła, ponieważ większość samochodów tej marki od 2002 roku sprowadzana jest z zerową stawką celną. Nie uwzględniono jednak, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2000 roku i z całą pewnością notowania katalogowe, przywoływane w skarżonej decyzji, dotyczą samochodów sprowadzanych w szczególności w latach 2000-2001, a wtedy stawka celna nie była zerowa. Natomiast z ostatnim argumentem organów odmawiających stronie prawa do marży handlowej, z uwagi na fakt, że wymieniony wyżej katalog rzekomo nie wskazuje w jakim stopniu ceny w nim podane kształtuje import handlowy, a w jakim import indywidualny skarżąca nie próbuje polemizować. Skoro organ nie wie jakie ceny prezentowane są w katalogu to nie powinien się nimi posługiwać. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest import i sprzedaż samochodów użytkowych. Rocznie skarżąca importuje około 300 samochodów, co plasuje ją na 3 pozycji w kraju. Traktowanie takiej skali działalności jako importu indywidualnego, a nie handlowego pozostawić należy bez komentarza. W związku z powyższym argument organów, zgodnie z którym postępowanie organu celnego uwarunkowane jest obowiązkiem jednakowego traktowania importerów indywidualnych i handlowych uznać należy za chybiony. Podstawową zasadą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, co zostało trafnie zauważone w przepisach celnych, nakazujących w przypadku importu handlowego odliczyć tzw. marżę handlową. Postawienie znaku równości pomiędzy importem indywidualnym a importem handlowym oraz popieranie tego zasadą równości nie znajduje, zdaniem skarżącej, żadnego uzasadnienia. Wyżej wskazane zarzuty wyraźnie wskazują, że mimo powoływania się w sentencji i uzasadnieniu skarżonych decyzji na akty powszechnie obowiązujące (Kodeks celny, Ordynacja podatkowa i rozporządzenie MF) to w rzeczywistości oparto się jedynie na komunikacie nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 marca 2002 r. – w sprawie ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych, innymi słowy w sprawie zastosowano wobec strony prawo powielaczowe, co w sposób rażący narusza przyjęty w naszym kraju porządek prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zasada ta odnosi się też do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. W punkcie 6 studium 1.1 dotyczącym postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiącego część Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908), czytamy bowiem "Jako że import następuje bezpośrednio po sprzedaży, cena faktycznie zapłacona lub należna zgodnie z transakcją powinna stanowić podstawę ustalenia wartości transakcyjnej za każdym razem, kiedy spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia". Będzie zatem ona mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze import nastąpił bezpośrednio po sprzedaży, po drugie spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia (kupujący nie jest ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalona jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towarów przez kupującego nie przypada bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu, kupujący i sprzedający nie są powiązani). Odstępstwo od zasady, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana, według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przewiduje art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Interpretując ten przepis należy przede wszystkim wyjaśnić, czy pod użytym w art. 23 § 7 Kodeksu celnego pojęciem "wartość transakcyjna" należy rozumieć, jak wynikać by to mogło z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W ocenie Sądu w tym przypadku nie chodzi o cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, lecz o cenę zadeklarowaną. Taka tylko bowiem może być poddawana w wątpliwość w razie zakwestionowania dokumentów lub informacji albo w przypadku braku dokumentów. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego nie chodzi zatem o ustalanie przez organ celny rzeczywistej wartości towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu z 1994 roku (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). gdyż w opinii w 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wyjaśniono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu l, z zastrzeżeniem jednak postanowień Artykułu 17 Porozumienia. Z opinii tej zatem wynika, że organy celne nie są uprawnione do badania wartości towaru, lecz do badania prawdziwości dokumentów i oświadczeń. Niższa cena od aktualnych cen rynkowych wskazywałaby bowiem, że wartość transakcyjna jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, co jednak nie upoważnia organu celnego do odrzucenia jej z punktu widzenia Artykułu 1 Porozumienia. Powołanie się przy tym na Artykuł 17 Porozumienia, który stanowi, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej, wskazuje, że organy celne mają w takiej sytuacji jedynie prawdo badać, czy dokumenty i oświadczenia i złożone w celu ustalenia wartości celnej są prawdziwe. Na problem prawdziwości zgłoszonej ceny zakupu, a więc wartości transakcyjnej, wskazuje się też w powołanym już studium 1.1, gdzie w punkcie 24 pisze się, że jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku importu używanych pojazdów jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawianie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach, według tego studium, administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego chodzi więc o sprawdzenie prawdziwości zgłoszonej ceny a nie o ustalenie wartości towaru sprowadzonego na polski obszar celny. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w stosownym katalogu SchwackeListe. A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, a który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Powyższe uchybienia powodują, że ocena legalności zaskarżonej decyzji już na etapie, kwestionowania wartości transakcyjnej jest niemożliwa dla Sądu jak i dla strony. Uniemożliwiają stronie właściwą obronę jej prawa, a Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie postępowania. Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się bowiem zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej. Ponadto należy wskazać, że organ odwoławczy w niedopuszczalny sposób dowolnie potraktował kwestię uwzględnienia marży handlowej i odliczenia cła, przy ustalaniu wartości na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Nie spełnia bowiem wymogów prawidłowego uzasadnienia, spornej kwestii stwierdzenie, że większość pojazdów sprowadzanych do Polski od dnia 01.01.2002 r. z krajów Unii europejskiej posiadających unijne pochodzenie dopuszczone było do obrotu z zastosowaniem obniżonych stawek celnych, co zdaniem organów celnych, uzasadniało przy stosowaniu katalogu Eurotax, nie odliczenie od wartości pojazdu cła. Uzasadnienie przyjętego przez organy celne stanowiska w sprawie należności celnych nakładanych na importera nie może opierać się na przypuszczeniach, czy wynikać z braku konkretnych informacji, w niniejszej sprawie odnośnie marży handlowej. Jest bowiem poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej (mającej zastosowanie w sprawie na mocy art. 262 Kodeksu celnego), obowiązkiem organów celnych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania, w tym wypadku, postępowania celnego. Podkreślić przy tym należy, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami procedury, przy czym art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organy celne obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu prawa. W szczególności organy celne, posługując się katalogiem Eurotax – który jest tylko dowodem w sprawie podlegającym ocenie organów i strony, nie ustaliły i nie uzasadniły kwestii wpływu cła i marży handlowej na wynikające z tego katalogu wartości samochodu. Strona skarżąca miała zatem podstawy do sformułowania zarzutu, iż skoro organ celny nie wie jakie okoliczności kształtowały ceny zawarte w katalogu, to nie powinien się nim posługiwać. Z drugiej zaś strony skarżąca nie może jako argument powoływać tylko te okoliczność, iż prowadzi handlową działalność gospodarczą. Można bowiem przyjąć niezobowiązująco, jako że w sprawie brak ustaleń w tej materii, o czym mowa była wyżej, że marża handlowa (brutto), która nie ma charakteru urzędowego, stosowana po dopuszczeniu towaru do obrotu może nie mieć nic wspólnego z postępowaniem celnym, którego efektem końcowym – dla celów handlowych – jest cena sprzedawanego towaru, powiększona następnie o marżę handlową. Budując jeden z zarzutów na tym, że organy celne posłużyły się tzw. prawem powielaczowym skarżąca złożyła dodatkowe pismo procesowe, w którym przytoczyła fragment pisma Ministerstwa Finansów, zawierający stwierdzenie, że za nieaktualne uznać należy wytyczne Prezesa GUC z dnia 18 marca 2002 r. W dalszym ciągu tego passusu (jako przytoczenie) znalazł się zwrot o odliczaniu od wartości celnej, ustalonej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, zwyczajowej marży. Jeżeli zatem wytyczne owe zostały zakwestionowane, to w całości i od początku obowiązywania, w tym ze zwyczajową marżą (sic !), a wobec tego jaka jest podstawa do stosowania marży handlowej, tego skarżąca nie wyjaśniła. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 200 cyt. ustawy. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.