I SA/Gd 1019/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1019/06 U z a s a d n i e n i e Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdził, że odwołanie E. P. z dnia 23 grudnia 2004 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jako bezskuteczne pozostawił je bez rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że, przedmiotowa decyzja, zgodnie z art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, została w dniu 30 września 2004 r. wysłana za pośrednictwem poczty pełnomocnikowi J. S. stosownie do pełnomocnictwa z dnia 27 lipca 2004 r. Dyrektor uznał, że pomimo, iż E. P. w dniu 22 września 2004 r. wyznaczył nowego pełnomocnika w osobie A. J., o czym organ kontroli został powiadomiony w dniu 23 września 2004 r., nie wskazał, który z pełnomocników jest upoważniony do odbioru korespondencji. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przesłał decyzję na adres jednego z pełnomocników- J. S., który uczestniczył w postępowaniu skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro Urząd Kontroli Skarbowej został dopiero w dniu 1 października 2004 r. powiadomiony (data doręczenia) o ograniczeniu pełnomocnictwa J. S. (poprzez zobowiązanie pełnomocnika do uzyskiwania zgody i akceptacji drugiego z pełnomocników A. J., co do wszelkich podejmowanych czynności), to zasadnie wysłano w dniu 30 września 2004 r. decyzję na adres J. S., bowiem w tej dacie organ nie posiadał informacji o ograniczeniu pełnomocnictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odmowa w dniu 4 października 2004 r. odbioru korespondencji kierowanej do J. S. przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji w jego imieniu (ze względu na cofnięcie pełnomocnictwa) stanowiła podstawę do zastosowania art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej i uznanie decyzji za skutecznie doręczoną stronie w dacie odmowy jej przyjęcia przez adresata. Konsekwencją powyższego było ustalenie, iż stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 18 października 2004 r. Skoro E. P. złożył odwołanie w dniu 24 grudnia 2004 r. to doszło do przekroczenia 14 dniowego terminu zawitego określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. E. P. wniósł w dniu 6 lipca 2005 r., skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż w dniu 4 października 2004 r., doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej, bowiem w tej dacie podatnik miał ustanowionego jednego pełnomocnika uprawnionego do odbioru korespondencji, zatem nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, na mocy upoważnienia z dnia 22 września 2004 dostarczonego do urzędu 23 września 2004 r., do wszystkich działań związanych z niniejszą sprawą podatkową upoważniony był A. J. Skarżący podkreślił, iż J. S. dysponował jedynie ograniczonym pełnomocnictwem, wynikającym ze wzajemnych relacji związanych z wieloletnią obsługą prawną firmy i o tym ograniczeniu organ skarbowy został powiadomiony. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skarżący wskazał, że w myśl art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, a ponieważ strona skorzystała z uprawnień, jakie daje art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, termin ten liczony był od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia, co nastąpiło 13 grudnia 2004 r. Odwołanie zostało wniesione w dniu 24 grudnia 2004 r., a więc, zdaniem skarżącego, w terminie określonym w art. 223 § 2 w związku z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 563/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. P. WSA w Gdańsku uznał, iż z treści pełnomocnictwa udzielonego A. J. nie wynikało, aby ograniczeniu uległ zakres upoważnienie udzielonego J. S., a także nie wskazano pełnomocnika właściwego w sprawie doręczeń. Sąd uznał, iż organ kontroli skarbowej stosownie do art. 145 § 3 zdanie 2 Ordynacji podatkowej uprawniony był do doręczania pism jednemu z pełnomocników. Dopiero bowiem w dniu 1 października 2004 r., wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej pismo E. P. kierowane do J. S. dotyczące ograniczenia udzielonego pełnomocnictwa, a decyzja została wysłana już w dniu 30 września 2004 r. WSA w Gdańsku uznał za błędne twierdzenie strony skarżącej, iż dla oceny, kiedy skutecznie powiadomiony został organ kontroli skarbowej o zmianie w zakresie udzielonych pełnomocnictw decydujące znaczenie ma moment wysłania, za pośrednictwem poczty, stosownego zawiadomienia. Zdaniem Sądu skutek wobec organu podatkowego następuje w dniu, gdy organ posiadł wiedzę, co do samego pisma jak i co do jego treści. W sprawie niniejszej nie budziło wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że zmiana zakresu upoważnienia udzielonego J. S. została skutecznie zakomunikowana organowi skarbowemu w dniu 1 października 2004 r., i dopiero od tej daty organ ten obowiązany był kierować wszystkie czynności podejmowane w sprawie do A. J. Skarżący nie udowodnił, zdaniem WSA w Gdańsku, że organ kontroli skarbowej wysyłając w dniu 30 września 2004 r., decyzję na adres J. S. wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu zwykłej staranności, że pełnomocnik ten nie jest już uprawniony do odbioru korespondencji. WSA w Gdańsku uznał też, że skoro ustanowiony w sprawie pełnomocnik, któremu ograniczono zakres pełnomocnictwa, był adwokatem, otrzymał w dniu 4 października 2005 r., korespondencję kierowaną na jego adres, a dotyczącą sprawy, w której był ustanowiony pełnomocnikiem, to powinien on podjąć niezbędne kroki dla wyjaśnienia sprawy, a nie skupiać się na odmowie odebrania korespondencji. Miał bowiem świadomość, że odmowa odebrania korespondencji rodzi skutek określony w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej w postaci uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. WSA w Gdańsku stwierdził uchybienie przepisom postępowania, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ organ odwoławczy niezgodnie z przepisami orzekł, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu i jako bezskuteczne pozostawił je bez rozpatrzenia. Natomiast przepis art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania lub pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej, które to podstawy mają charakter rozłączny. Zatem w wypadku negatywnego wyniku czynności wstępnych, organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym, w zależności od przedmiotu i treści poczynionych ustaleń, stwierdzi bądź o niedopuszczalności postępowania, bądź o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, bądź pozostawi odwołanie bez rozpoznania. WSA w Gdańsku uznał, że stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. WSA w Gdańsku uznał za słuszny zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego, niemniej jednak uznał, że to naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. E. P. w dniu [...] r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2005 r., żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p. p. s. a.", poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 121, art. 122, art. 153 i 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, co miało negatywny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja podatkowa została doręczona stronie w dniu 4 października 2004 r., pomimo odmowy jej odbioru ze względu na brak pełnomocnictwa i jednocześnie doręczenie oryginału decyzji właściwemu pełnomocnikowi w dniu 6 listopada 2004 r., bez żadnej informacji, że doręczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W ocenie skarżącego organ winien poinformować stronę, że decyzja, pomimo odmowy jej przyjęcie przez pełnomocnika, została uznana za skutecznie doręczoną, brak bowiem takiej informacji doprowadził do utraty przez stronę możliwości złożenia środka zaskarżenia. Skarżący wskazał na naruszenie art. 153 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, skoro organ uznał przesyłkę za doręczoną w dniu 4 października 2004 r., winien pozostawić ją w aktach z odpowiednią adnotacją, ponowne zaś wysłanie tej samej przesyłki stanowi naruszenie konstrukcji domniemania doręczenia przewidzianej w art. 153 Ordynacji podatkowej, a swym działaniem organ wprowadził stronę w błąd. Nowy pełnomocnik otrzymując oryginał decyzji był w pełni uprawniony do uznania, że od tej daty należy liczyć bieg terminów procesowych. Jeśli organ decyduje się na ponowne wysłanie decyzji winna być to jej kopia lub odpis. Zdaniem skarżącego naruszenie formalności przewidzianych w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje brak możliwości uznania, że przesyłkę doręczono prawidłowo. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie przyjął, iż w niniejszym przypadku ma zastosowanie art. 105 k. c., bowiem dotyczy on sytuacji, gdy pełnomocnik dokona czynności po wygaśnięciu umocowania, natomiast w niniejszej sprawie pełnomocnik nie podjął przesyłki wskazując na brak umocowania do jej odbioru. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt l FSK 313/06 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 1 p. p. s. a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w niniejszej sprawie bezspornym było, iż w momencie realizacji spornej wysyłki decyzji organu pierwszej instancji do J. S., w dniu 30 września 2004 r., organ nie znał jeszcze zakresu ograniczenia jego pełnomocnictwa, o czym wiadomość powziął w dniu 1 października 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przywołał art. 105 k. c., przy czym na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy wyciągnął wadliwe wnioski, ponieważ Sąd skupił się przy ocenie prawidłowości zastosowania przez organ administracyjny art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie na czynności doręczenia pełnomocnikowi spornej przesyłki, a na czynności wysłania jej przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy organ pierwszej instancji zwróconą przesyłkę wysłał ponownie nowemu pełnomocnikowi, który po jej odbiorze w dniu 6 listopada 2004 r., podjął czynności związane z procedurą odwoławczą, przyjęcie przez organ, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 4 października 2004 r. w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec pełnomocnika, który w tej dacie miał już cofnięte skutecznie umocowanie, narusza w sposób istotny zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem, w momencie doręczania decyzji nowemu pełnomocnikowi, nie miał żadnych podstaw do podejrzeń, że w sprawie zastosowano tryb doręczenia z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do ewidentnego nadużycia przez organ odwoławczy zaufania, w jakim pozostawał pełnomocnik w stosunku do działania podjętego wobec niego przez organ pierwszej instancji. Konsekwencją błędnej oceny Sądu pierwszej instancji zastosowania przez organ odwoławczy art. 153 § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej była, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwa ocena zastosowania przez ten organ norm art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, w sprawie bowiem nie można było uznać, że odwołanie od decyzji pierwszej instancji wniesiono z uchybieniem 14 - dniowego terminu od dnia jej doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji, w myśl art. 190 p. p. s. a., Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe. W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony w dniu 4 października 2004 r., i tym ustaleniem Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest związany. Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać należało, że organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji powyższego, jak słusznie wywodził skarżący, dopuścił się naruszenia art. 228 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie przepisów proceduralnych było o tyle istotne, iż z całą pewnością miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tym samym, w myśl art. 145 § 1 lit. c p. p. s. a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zbadać, w jakiej dacie doszło do skutecznego doręczenia decyzji stronie skarżącej i czy odwołanie strony zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu, jak wywodzi strona skarżąca, czy też z uchybieniem terminu jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej. W sprawie niniejszej, wobec jednoznacznego w tym względzie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwym jest, że zmiana zakresu upoważnienia udzielonego J. S. została skutecznie zakomunikowana organowi skarbowemu w dniu 1 października 2004 r., i dopiero od tej daty organ ten obowiązany był kierować wszystkie czynności podejmowane w sprawie do A. J. Uwzględniając powyższą okoliczność organ odwoławczy zobowiązany będzie zbadać, w jakiej dacie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji pierwszej instancji. Organ rozpoznając sprawę winien też wziąć pod uwagę okoliczność, iż w niniejszej jednak sprawie w dniu 19 listopada 2004 r., pełnomocnik strony, w oparciu o art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej wniosek o uzupełnienie decyzji nr [...] z dnia [...]., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Konsekwencją skorzystania przez stronę z powyższego uprawnienia jest modyfikacja terminu złożenia odwołania od decyzji. Stosownie, bowiem do art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania od decyzji liczy się od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zobowiązany będzie ustalić, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, czy też z jego uchybieniem, a w dalszej kolejności bądź odwołanie rozpoznać, bądź wydać rozstrzygnięcie o charakterze proceduralnym w oparciu o art. 228 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zwrócić też należy uwagę, iż organ odwoławczy nie ustrzegł się innych uchybień o charakterze proceduralnym. Organ odwoławczy orzekł, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jako bezskuteczne pozostawił je bez rozpatrzenia. Przepis art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego rozstrzygnięcia, stanowi on bowiem, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Statuuje więc możliwość wydania trzech odmiennych rozstrzygnięć. W wypadku negatywnego wyniku czynności wstępnych, organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym, w zależności od przedmiotu i treści poczynionych ustaleń, stwierdzi bądź o niedopuszczalności postępowania, bądź o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, bądź pozostawi odwołanie bez rozpoznania (por. A. Kabat. Komentarz do Ordynacji podatkowej. Lex Polonica). Organ rozstrzygnął więc w sposób sprzeczny z ustawą i choć uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, to wytknięcie go wpłynie na prawidłowość rozstrzygnięć wydawanych przez organ w analogicznych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał nadto, że strona skarżąca słusznie podniosła zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego. Wprawdzie na podstawie przedłożonych akt sprawy nie można ustalić, kiedy odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej. Biorąc jednak pod uwagę datę wpływu odwołania do Urzędu Kontroli Skarbowej (27 grudnia 2004 r.), wywieść można, że do Izby Skarbowej odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło nie później niż w dniu 15 stycznia 2005 r., ponieważ organ pierwszej instancji ma 14 dni na przekazanie akt organowi odwoławczemu (art. 227 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że pierwszą czynność dla wyjaśnienia sprawy podjęto w dniu 10 marca 2005 r. (data nadania pisma do Urzędu Pocztowego G. 6). W aktach sprawy brak jest też dowodu, iż skarżący został powiadomiony o niezałatwieniu sprawy w terminie w trybie określonym w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak Sąd uznał, że opisane naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 145 § 1 lit. c p. p. s. a., orzekł, jak w sentencji. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w/w ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji. DSz