I SA/Gd 1021/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Sędziowie NSA Zbigniew Romała, Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia odsetek za zwłokę od opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.000,00 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1021/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 maja 2000 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2000 r. Nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w K. Oddział w B. zaległość podatkową w opłacie skarbowej w kwocie 268.409,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę 180.443,80 zł. Urząd Skarbowy zwrócił kwotę nadpłaty z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej wraz z odsetkami w dniu 9 czerwca 2000 r., a oprocentowanie należne od tej nadpłaty w kwocie 109.135,90 zł w dniu 16 czerwca 2000 r. W dniu 5 grudnia 2000 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot odsetek od odsetek z tytułu nadpłaconej opłaty skarbowej. Argumentowała, że wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji powinna być zwrócona nie tylko zapłacona kwota zaległości podatkowej wraz z oprocentowaniem lecz również z oprocentowaniem kwota zapłaconych odsetek za zwłokę. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 5 stycznia 2001 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie oprocentowania odsetek za zwłokę. Swoją decyzję uzasadnił tym, że na podstawie art. 72 i 79 Ordynacji podatkowej nie można uznać kwoty odsetek za zwłokę za nadpłatę. Skoro odsetki nie są nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej to nie ma zastosowania w tej sprawie przepis art. 77 Ordynacji podatkowej o "oprocentowaniu". Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 kwietnia 2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji argumentując, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zarówno definicję podatku jak i nadpłaty. Wpłacone odsetki nie mieszczą się w kategorii nadpłaty i dlatego nie podlegają oprocentowaniu. Wymieniona decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w dniu 7 czerwca 2001 r. W skardze i pismach procesowych skarżąca spółka podniosła, że stanowisko organów skarbowych jest błędne, gdyż odsetki za zwłokę mieszczą się w kategorii nadpłaty, ponieważ nie mają samodzielnego bytu prawnego i ich istnienie jest uzależnione od wysokości i czasu trwania zaległości podatkowej. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i czyni je integralną częścią odpowiedzi na skargę. Nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatkiem zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 3 pod pojęciem podatku rozumie się również – zaliczki na podatek, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe. W tym stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia prawnego odsetki nie mieściły się w definicji nadpłaty, stąd nie stanowiły tytułu do oprocentowania na podstawie art. 77 § 1 – Ordynacji podatkowej. Ze względu na publicznoprawny charakter przepisów podatkowych powinny być one interpretowane zgodnie z ich brzmieniem zgodnie z regułami wykładni językowej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowa-nie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że skarga jest zasadna. Problem, który zaistniał w sprawie, dotyczy przepisu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie od dnia 5 czerwca 2001 r. Z tym dniem do przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, definiującego "nadpłatę" jako "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" (pkt 1), został dodany przepis § 3, stanowiący, że "jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę". W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej napisano, że w tym zakresie ma ona na celu "jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty (podlegającą oprocentowaniu) również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, zatem jeżeli ta okazuje się być nienależną to logiczną konsekwencją jest również uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, którą organ podatkowy w momencie dokonywania wpłaty zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę". Celem dodania w art. 72 Ordynacji podatkowej nowego § 3 była więc nie tyle zmiana treści pojęcia "nadpłata", ile jednoznaczne usunięcie wątpliwości, że w zakresie treści tego pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ skarbowy jest zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji obowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę. Zmiana ta nie tworzy nowego stanu prawnego, tylko potwierdza trafność wyboru takiego wariantu wykładni, który przy wcześniejszym brzmieniu określonego przepisu czy przepisów prowadził do wyinterpretowania normy identycznej z normą dającą się wprost, czy choćby tylko bardziej jednoznacznie, odtworzyć z tych samych przepisów w ich nowym, doprecyzowanym brzmieniu. W tym zakresie Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podzielił pogląd wynikający z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III RN 29/01). Dodatkowym uzasadnieniem powyższego są wnioski zaprezentowane przez L. Etela w glosie do wyroku NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2000 r. (OSP 2000 nr 5 poz. 81). Wskazał on, iż odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, to istnieją również odsetki od niej. Innymi słowy, zaległość podatkowa i odsetki nie mogą wejść w skład nadpłaty, a sytuacja ta ulega radykalnej zmianie dopiero - jak w przedmiotowej sprawie – po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji urzędu skarbowego stwierdzającej istnienie w danym roku kalendarzowym zaległości podatkowej. W tym momencie kwota owej zaległości, wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wpłata dokonana ponad kwotę podatku określoną w rocznym zeznaniu podatkowym jest podatkiem nadpłaconym, czyli zapłaconym w kwocie wyższej niż należna. Jest to równocześnie podatek zapłacony nie- należnie, gdyż uchylona została decyzja określająca za dany rok podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. W obu przypadkach chodzi tu więc o świadczenie o jednolitym charakterze nadpłaty, bez możliwości jej prawnego rozdzielania na zaległość główną i odsetki. Należy więc powiedzieć, że cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej). Wynika stąd, że przepis art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowodował w sytuacji prawnej podatnika żadnej merytorycznej zmiany. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W tej sytuacji orzeczono o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy o p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy. W sprawie nie zawarto rozstrzygnięcia z art. 152 ustawy z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji. MK