I SA/Gd 1025/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie K.K. w przedmiocie określenia wysokości nie pobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 451,60zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: W dniu 11 lipca 2003r. K.K., Notariusz Kancelarii Notarialnej, sporządziła akt notarialny Rep A nr [...] stanowiący umowę darowizny zawartą pomiędzy R. i R. małżonkami J. a ich synem W.J. Przedmiotem darowizny była nieruchomość stanowiąca część gospodarstwa rolnego zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni 149 m2 oraz budynkiem gospodarczym i garażem. Strony umowy wartość darowizny określiły na kwotę 198.000zł, w tym wartość budynku mieszkalnego na kwotę 150.000zł. Jak wynika z § 3 umowy, notariusz poinformował strony m.in. o przepisach ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 1983, nr 45, poz. 207), zwanej dalej u.p.s.d., w zakresie obliczania podstawy podatku oraz korzystania z ulgi wynikającej z art. 16 tej ustawy. Wyżej wymieniona ulga została uwzględniona w związku ze złożonym przez obdarowanego oświadczeniem, że w darowanym budynku mieszka i zamierza mieszkać przez okres co najmniej 5 lat. Ponadto z treści aktu notarialnego wynikało, że na zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] została ustanowiona na rzecz darczyńców, dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania. Roczną wartość tej służebności strony określiły na kwotę 2000zł, która po skapitalizowaniu wynosi 22.000zł. W związku z tym, iż do obliczenia wartości służebności w kontekście stosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d., w akcie notarialnym nie została określona wartość działki (nr [...]) będącej przedmiotem darowizny, na której posadowiony jest budynek, organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 grudnia 2003 r. wezwał strony do jej określenia. Pismem z dnia 9 grudnia 2003 r. strony określiły wartość działki na kwotę 25.000zł. Z uwagi na fakt, że notariusz nie pobrał podatku od dokonania przedmiotowej darowizny, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania należnego podatku od spadków i darowizn i decyzją z dnia [...] organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość nie pobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 451,60 zł z tytułu zawartej w dniu 11 lipca 2003 r. umowy darowizny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazano, że w pierwszej kolejności należy określić wartość przedmiotu darowizny, a następnie odliczyć od niego wartość służebności. Z uwagi na fakt, że ulga w podatku od spadków darowizn dotyczy samego budynku mieszkalnego, a nie dotyczy działki, wartość służebności musi zostać określona proporcjonalnie; w części dotyczy ona bowiem budynku mieszkalnego, a w części działki gruntu. Następnie dokonano obliczenia przysługującej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., ustalając wartość całego budynku, odliczyć ciążące na nim długi i ciężary (art. 7 ust. 1 ustawy), a następnie wyliczając wartość 110 m2 powierzchni użytkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację wyrażoną w jej uzasadnieniu. W skardze do sądu pierwszej instancji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego: art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Ponadto zarzucono naruszenie: art. 7 Konstytucji RP, a także: art. 121 § 1, art. 122 o.p., oraz art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na niewłaściwy przebieg postępowania podatkowego polegający na dokonaniu błędnych ustaleń stanu faktycznego. Ponadto podniosła, że w decyzjach powołano niewłaściwą podstawę prawną obliczenia podatku od darowizny, gdyż jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należny podatek od darowizny ustala się od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, czyli od wartości darowizny jako całości, po potrąceniu długów i ciężarów, czego zdaniem skarżącej, organy nie uczyniły. Strona podniosła także, że organ podatkowy błędnie ustalił wartość działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, przyjmując tę wartość jedynie z oświadczenia obdarowanego, co jest sprzeczne z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wskazuje sposób jej określania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 446/04, oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2007 r., po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania uznając, iż sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z art. 7 ust. 1 i art. 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 4 u.p.s.d. wynika, że wartość czystą spadku, jako podstawę opodatkowania oblicza się w ten sposób, że od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, a więc z wyłączeniem tych, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 3 i 4 ustawy, należy odliczyć długi i ciężary, następnie w celu obliczenia ulgi z art. 16 ust. 1 i 4 ustawy naliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania, po czym podstawę opodatkowania pomniejszyć o kwotę wolną od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wysokość podatku od darowizny, który powinien zostać pobrany przez notariusza jako płatnika tego podatku, w związku ze sporządzeniem umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Przedmiotem darowizny była m.in. nieruchomość stanowiąca część gospodarstwa rolnego, zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 149 m2 oraz budynkiem gospodarczym i garażem. Łączną wartość darowizny strony określiły na kwotę 150.000 zł oraz wartość nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek na kwotę 25.000 zł. Nadto na przedmiotowej nieruchomości ustanowiona została na rzecz darczyńców dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania o wartości po skapitalizowaniu 22.000 zł. Sposób obliczenia wysokości należnego podatku od przedmiotowej darowizny został przesądzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku wydanym w niniejszej sprawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej. Wykładnia prawa dokonana przez ten Sąd jest dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie orzekającego w niniejszej sprawie wiążąca (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 154, poz. 1270 ze zm.) Prawidłowość ustalenia należnego podatku zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania został przez ustawodawcę ograniczony, poprzez określenie rzeczy lub praw majątkowych nie podlegających podatkowi (art. 3) lub zwolnionych od podatku (art. 4 u.p.s.d.). Zatem rzeczywistym przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn są rzeczy lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 1 u.p.s.d. z wyłączeniem niepodlegających podatkowi i zwolnionych od tego podatku. Ponieważ przedmiotem darowizny była część gospodarstwa rolnego, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.s.d., przedmiotem opodatkowania objęty został jedynie budynek mieszkalny, który z mocy tego przepisu zwolnieniem nie został objęty. Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, daje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i ceny cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania zdefiniowana w przytoczonym wyżej przepisie stanowi "czystą wartość" czyli już pomniejszoną o długi i ciężary. Dopiero od tak ustalonej podstawy opodatkowania można obliczyć wysokość podatku z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wynika to wprost z wykładni językowej obu przepisów, wspartej wykładnią systemową. Art. 7 bowiem umiejscowiony jest w rozdziale 1 ustawy zatytułowanym "Przedmiot opodatkowania", a art. 16 w rozdziale 4 "Wysokość podatku". Podsumowując, z art. 7 ust. 1 i art. 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 4 u.p.s.d. wynika, że wartość czystą darowizny, jako podstawę opodatkowania oblicza się w ten sposób, że od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, a więc z wyłączeniem tych, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 3 i 4 ustawy, należy odliczyć długi i ciężary, następnie w celu obliczenia ulgi z art. 16 ust. 1 i 4 ustawy naliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania, po czym podstawę opodatkowania pomniejszyć o kwotę wolną od opodatkowania. Z powyższego wynika, że organy podatkowe nieprawidłowo odliczyły proporcjonalnie część wartości służebności także od gruntu, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny zatem, w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. od wartości całego budynku odliczyć ciążące na nim długi i ciężary, a następnie wyliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.