I SA/Gd 1027/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 803 (osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej: O.p.), art. 8 ust. 5, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 99 ust. 10, art. 99 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.- dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012r. w wysokości 4.640,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W dniu 18 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego rozpoczęli w firmie "A" kontrolę w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy oraz odnośnie dokumentacji wymaganej w obrocie handlowym wyrobami akcyzowymi za okres 1 grudnia 2012 r. - 18 czerwca 2013 r. W toku kontroli ujawniono wyroby spirytusowe oraz winiarskie z nieaktualnymi banderolami, w związku z czym właściciela ukarano mandatem karnym. Ujawniono ponadto wyroby tytoniowe - paczki papierosów oferowane i sprzedawane w zestawie z zapalniczką. Ustalono, że zestaw (paczka papierosów wraz z zapalniczką) podnosi cenę detaliczną, wydrukowaną na paczce papierosów o 3 zł. W dniu kontroli (tj. 18 czerwca 2013 r.) stwierdzono oferowane do sprzedaży zestawy w łącznej ilości 340 sztuk, których wartość wyniosła: 4.523,20 zł - papierosy oraz 1.020 zł - zapalniczki. W trakcie kontroli podatnik oświadczył, że zestawy paczek papierosów wraz z zapalniczką pakowane są, oferowane oraz sprzedawane łącznie dopiero od początku czerwca 2013 r. Do tego czasu sprzedawano zestawy, ale paczki papierosów i zapalniczki nie były łączone w woreczku, choć na paragonie widniały jako zestaw i jako zestaw były sprzedawane klientowi. Kontrolujący ustalili, że w okresie od 31 maja 2013 r. do 18 czerwca 2013 r. firma podatnika sprzedała, a także oferowała do sprzedaży łącznie 1.499 zestawów paczek papierosów z zapalniczkami, o wartości: 19.687,00 zł - paczki papierosów, 4.497,00 zł -zapalniczki. W okresie od dnia 1 grudnia 2012 r. do 30 maja 2013 r. podatnik sprzedawał papierosy łącznie z zapalniczką wydawaną klientowi w opakowaniu, czy też bez opakowania (woreczka foliowego). Łącznie w okresie objętym kontrolą sprzedano lub oferowano do sprzedaży papierosy wraz z zapalniczką w ilości 7.349 sztuk. Wartość paczek papierosów wyniosła 96.490,70 zł, natomiast wartość zapalniczek to 22.047 zł. Po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. określił A. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. w łącznej kwocie 57.732,00 zł. Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniu zarzutów odwołania, w pierwszej kolejności przywołał, mając na uwadze ustalony stan faktyczny, przepisy art. 8 ust. 5, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 99 ust. 10 u.p.a., po czym wyjaśnił, że podatnik dokonywał sprzedaży oraz oferował na sprzedaż papierosy wraz z zapalniczkami stanowiące zestawy w cenach wyższych niż wydrukowana na opakowaniach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że: 1. w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 30 maja 2013 r. sprzedawał papierosy łącznie z zapalniczką wydawaną klientowi w opakowaniu, lub też bez opakowania (woreczka foliowego); 2. w okresie do czerwca 2013 r. sprzedawał zestawy, ale bez opakowania - "zapalniczka była podawana wraz z oryginalną paczką papierosów (...)". "W sytuacji gdy klient prosił o spakowanie towarów (papierosy - zapalniczka) pracownik wrzucał je w torebeczkę przeźroczystą (...)". Na paragonie oba wyroby widniały jako zestaw dwóch towarów i jako zestaw były sprzedawane klientowi; 3. w okresie od czerwca 2013 r. sprzedawał i oferował na sprzedaż zapakowane zestawy paczek papierosów wraz z zapalniczkami. Jak wyjaśnił podatnik papierosy i zapalniczka sprzedawane były w zestawie, w celu zwiększenia sprzedaży zapalniczek. Z kolei w piśmie z dnia 3 lipca 2013 r. podał, że papierosy sprzedawano wraz z zapalniczką, która nie była dodawana jako gratis. Podatnik stwierdził, że nie podwyższał ceny detalicznej papierosów, "a jedynie dochodziła cena zapalniczki do zmienionej - aktualnej ceny papierosów uwidocznionej na oryginalnym (...) opakowaniu". Dodatkowo podatnik wyjaśnił, że na każdym z towarów uwidoczniona była cena - na paczce papierosów - cena detaliczna ustalona przez producenta, na zapalniczce - cena sprzedaży. Przy czym po wprowadzeniu pakowania w woreczki z folii, na zapalniczkach nie było cen. Z tych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wynika, że podatnik w okresie objętym kontrolą sprzedawał lub oferował na sprzedaż zestawy obejmujące paczkę papierosów oraz zapalniczkę. Na paragonach sprzedaży uwidocznione były ceny łącznych zestawów (np. paragon fiskalny nr 5315 na sprzedaż m.in. zestawu "SHE/ZAPALNICZKA" w cenie 16,80 zł). Na końcową cenę zestawów, jakie nabywał klient, składała się zatem cena papierosów oraz zapalniczki. Na jednym z poddanych analizie paragonów (nr 7602 z dnia 18 czerwca 2013 r.) zaksięgowana została sprzedaż: "LM Forward zestaw" w cenie 15,80 zł, co wskazuje, że nie wyszczególniono, co wchodzi w skład zestawu. Na uwagę zasługuje też fakt, iż cena zapalniczki sprzedawanej w zestawie wahała się, zgodnie z oświadczeniem strony od 2,50 zł do 3,00 zł za sztukę (z dokumentów "Specyfikacja sprzedaży: zestaw - wyroby tytoniowe + zapalniczka" wynika, iż cena zapalniczek sprzedawanych w zestawie w kontrolowanym okresie wynosiła 3 zł), natomiast cena zapalniczki sprzedawanej bez papierosów (nie w zestawie) wynosiła 3,50 zł - 4,50 zł. Wynika z powyższego, że bardziej opłacalne było kupienie zestawu "papierosy - zapalniczka", niż każdego z tych produktów osobno (np. podczas innych zakupów). Strona sama zresztą przyznała, że dokonywała sprzedaży zestawów, aby zwiększyć ilość sprzedawanych zapalniczek. Ponadto, znajdujące się w aktach sprawy paragony wskazują, że podatnik istotnie sprzedawał także same zapalniczki w cenie 3,50 zł i 4,00 zł (a nawet 4,50 zł), brak jest natomiast potwierdzenia, że sprzedawał same papierosy. W takim wypadku, przy stwierdzonej skali zjawiska (w czasie 6,5 miesiąca sprzedano lub oferowano do sprzedaży łącznie 7.349 "zestawów" papierosów wraz z zapalniczką, gdzie wartość sprzedanych w ten sposób papierosów wyniosła 96.490,70 zł, a wartość zapalniczek 22.047,00 zł) można wnioskować, iż strona "nie dopuszczała" w praktyce do możliwości zakupu przez klientów wyłącznie papierosów, przekonując do płacenia wyższej ceny za sprzedawane papierosy w zestawie, niż ustalona przez producenta cena samej paczki papierosów. Jak wskazał organ odwoławczy, na uwagę zasługuje znajdujące się w treści art. 8 ust. 5 u.p.a. wyrażenie "w tym w połączeniu", które świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży papierosów dokonanej wraz ze sprzedażą innego wyrobu, czyli jak w przedmiotowym przypadku sprzedaży "zestawów" połączonych: papierosów i zapalniczek. W obowiązującej ustawie ustawodawca, w odróżnieniu do treści uprzednio obowiązującego przepisu prawa ( art. 74 ust. 1 pkt 4 z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym), nie wskazał, że opodatkowaniu podlega "sprzedaż papierosów (...), w połączeniu z innym towarem lub usługą, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, ponieważ na te "inne" towary lub usługi (w przedmiotowej sprawie zapalniczki) nie jest ustalana jakakolwiek cena "z góry" np. przez producenta, w tym maksymalna cena detaliczna. Maksymalnej cenie detalicznej podlegają wyłącznie znajdujące się w tym "zestawie" papierosy. Zmieniono zatem (rozszerzono i uszczegółowiono), w opinii organu odwoławczego nieprecyzyjny, a nawet mogący wprowadzać w błąd lub wątpliwość zapis "starej" ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zamierzenie ustawodawcy było jednak identyczne w przepisach obu aktów prawnych. Choć w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym brak jest odniesienia do treści art. 8 ust. 5, to w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do art. 74 ust. 1 pkt 4 znalazł się zapis: "Odnośnie wyrobów tytoniowych zakres projektowanej ustawy jest zasadniczo zgodny z dotychczas stosowanym zakresem w tej grupie wyrobów. Na uwagę zasługują uregulowania (art. 72 ust. 1 pkt 3-4 - regulacje te zawarte były w tym przepisie w projekcie ustawy, w podpisanej ustawie znalazły się one w przywołanym art. 74 ust. 1 pkt 4) odnoszące się do określenia powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży papierosów połączonej z przyznawaniem premii w postaci innych towarów lub usług (np. zapałki, otworzenie paczkipapierosów). Powyższe rozwiązanie pozwoli uniknąć stosowania różnych form premiowanej sprzedaży papierosów, a następnie podwyższania wysokości ceny detalicznej, ponad maksymalną cenę detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną na pojedynczym opakowaniu papierosów. Wymienione powyżej doprecyzowanie przepisu jest istotne z uwagi na fakt, zastosowania tej ceny jako części procentowej stawki podatku akcyzowego od papierosów". W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się sprzedaży papierosów z ceną powyżej tej wyszczególnionej na opakowaniu. Podzielając stanowisko pełnomocnika strony, iż przepisy te nie zakazują także sprzedaży papierosów wraz z innym towarem wyjaśnił, że od takiej sprzedaży (lub oferowania na sprzedaż) należy uiścić należny podatek akcyzowy (obowiązek podatkowy istnieje w przypadku dokonania sprzedaży powyżej ceny, od której na wcześniejszych etapach obrotu zapłacono akcyzę - od maksymalnej ceny detalicznej). Logicznym jest także dla organu odwoławczego, że przepis art. 8 ust. 5 u.p.a. wskazuje nie na każdy wyrób jaki kupowany jest przez klienta w trakcie tych samych zakupów przy okazji nabywania papierosów - np. artykuł spożywczy lub napój, a koncentruje się na wyeliminowaniu podnoszenia maksymalnej ceny detalicznej tych papierosów poprzez częste praktyki wliczania / doliczania (łącznego sprzedawania / oferowania) do ceny paczki papierosów także ceny zapalniczki, zapałek lub usługi np. kelnerskiej, czy otworzenia paczki. Przeciwne rozumienie wskazanego przepisu prawa mogłoby w ogóle nasuwać wątpliwości co do celowości umieszczenia w nim wyrażenia "w połączeniu z innym towarem lub usługą". Gdyby zatem wolą ustawodawcy było jedynie stanie na straży nie podwyższania przy sprzedaży maksymalnej ceny detalicznej papierosów, na tym treść przepisu została by zakończona. Organ nie zgodził się z wywodami pełnomocnika strony, że podatnik dokonywał sprzedaży dwóch "odrębnych od siebie" artykułów - papierosów i zapalniczek. Są to oczywiście produkty o odmiennej klasyfikacji towarowej, jednak nie sposób zanegować, iż w jakiś sposób są ze sobą "powiązane", w kontekście użycia. Nie można się też zgodzić, iż zapalniczki były sprzedawane "zgodnie z obowiązującymi dla tych towarów cenami detalicznymi". Takie bowiem nie istnieją i są ustalane wyłącznie przez sprzedawców. Organ odwoławczy nie zgadza się także z twierdzeniami, iż strona nie dokonywała sprzedaży papierosów w połączeniu z innym towarem, a jedynie sprzedaży papierosów oraz sprzedaży zapalniczek. Oba powyższe towary sprzedawane były łącznie jako zestaw (papierosy w połączeniu z zapalniczką), tak też wykazywane na paragonach fiskalnych, natomiast od początku czerwca były dodatkowo łącznie zapakowane i tak oferowane na sprzedaż. Jak wskazał organ paragony fiskalne przedstawione przez stronę oraz dokumenty "Obroty wybranych typów dokumentów (...) dla towaru (...)" dają wyraźny obraz, że podatnik sprzedawał zestawy: papierosy - zapalniczka (papierosy w połączeniu z zapalniczką). Ta właśnie okoliczność spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przy czym ustawodawca nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od dokonywania sprzedaży papierosów i zapalniczek wyłącznie w formie zestawów - towarów łącznie zapakowanych (np. w folii), tj. bez możliwości podania / sprzedania klientowi osobno papierosów i osobno zapalniczki. Sprzedaż ta, aby była opodatkowana musi być połączona / powiązana, co występuje w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że regulacje wprowadzone przez ustawodawcę mają jeden i ten sam cel, znaczenie i charakter - zapobieżenie możliwości obejścia normy prawnej wskutek "ukrywania" faktycznej sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej poprzez połączenie sprzedaży wyrobów tytoniowych ze sprzedażą innych towarów (najczęściej zapalniczek czy zapałek) lub usług (np. otwarcia paczki papierosów, przypalenia papierosów klientowi czy też usługi gastronomicznej). Konsekwencją takiego podejścia jest przyjęcie, że o uiszczeniu podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w należnej wysokości można mówić tylko w przypadku nieprzekraczania maksymalnej ceny detalicznej przez podmioty dokonujące dalszej odsprzedaży tych wyrobów w kolejnych fazach obrotu. Dokonywanie sprzedaży połączonej (papierosy wraz z zapalniczką) prowadzić może do wniosku, że w cenie zapalniczki została częściowo ukryta przyjęta przez stronę wartość papierosów przekraczająca ich maksymalną cenę detaliczną. Taką właśnie sytuację, jako stanowiącą obejście przepisów prawa podatkowego, ustawodawca uczynił przedmiotem swego zainteresowania w powoływanym art. 8 ust. 5 u.p.a. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, w tym naruszenia w/w przepisu stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo go zinterpretował i w ustalonym stanie faktycznym właściwie zastosował. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzając, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób zupełny i prawidłowy. Ponadto w opinii Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zasadnie przyjął do obliczeń (zgodnie z art. 99 ust. 10 i ust. 6 u.p.a.) stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, za którą uznaje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów. Jako że przepis art. 10 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy, do obliczenia zobowiązania należało przyjąć ilości paczek papierosów (opakowań jednostkowych) sprzedanych w kolejnych miesiącach, w których powstało to zobowiązanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 8 ust. 5 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że wartość papierosów oraz innych towarów nie może przekroczyć ceny detalicznej ustalonej przez producenta dla papierosów, podczas gdy obowiązek zachowania określonej przez producenta ceny detalicznej towaru dotyczy sprzedaży lub oferowania na sprzedaż samych papierosów lub innych wyrobów tytoniowych, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie wybranych dowodów i okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, które uznały, że w ustalonym przez nie stanie faktycznym należało zastosować wobec podatnika sankcyjną stawkę przewidzianą w art. 8 ust.5 u.p.a. Powołany przepis stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. W omawianym przepisie ustawodawca uznał, że sprzedaż papierosów oraz tytoniu do palenia powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu podlega dodatkowemu opodatkowaniu w sytuacji, gdy od wyrobów tytoniowych akcyza została już uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu w momencie, gdy wyroby tytoniowe opuszczały procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Sprzedaż papierosów oraz tytoniu do palenia powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu będzie podlegać dodatkowemu opodatkowaniu również w sytuacji, gdy sprzedaż wyrobów tytoniowych będzie połączona ze sprzedażą innego towaru lub usługi (np. zapałek lub usługi otworzenia paczki). Dodatkowe opodatkowanie będzie miało zastosowanie również w sytuacji, gdy, wraz ze sprzedażą tych wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej, nabywcy przyznana zostanie nieodpłatna premia w postaci innych towarów lub usług. Opodatkowanie tego rodzaju sprzedaży miało miejsce również na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W związku z tym, że nowa ustawa porządkuje zakres czynności opodatkowanych akcyzą, sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej jako dodatkowa czynność opodatkowana, została zawarta w miejscu do tego przeznaczonym tj. w przepisach ogólnych. Powyższa zasada została jednak zmodyfikowana na mocy nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie 10 lipca 2009 r. (ustawa z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 98, poz. 819). Nowelizacja art. 8 ust. 5 nowej ustawy o podatku akcyzowym wyłączyła z obowiązku ponownego opodatkowania papierosów i tytoniu do palenia sprzedawanego powyżej maksymalnej ceny detalicznej w sytuacji, gdy wyroby te są oznaczone jednocześnie legalizacyjnymi oraz podatkowymi znakami akcyzy. Brak ponownego opodatkowania akcyzą wyrobów tytoniowych dotyczy jednakże sytuacji, kiedy to faktyczna cena sprzedaży nie jest wyższa niż 1,30 zł od maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu papierosów czy też wyrobów tytoniowych. Należy mieć na uwadze, że sprzedaż wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej na paczce obciążona jest sankcyjną, wyższą stawką podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 10 u.p.a. w sytuacji sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia powyżej maksymalnej ceny detalicznej na paczce zastosowanie będzie miała stawka akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego. Podstawowym celem określenia specyficznych czynności opodatkowanych akcyzą według stawki sankcyjnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której akcyza byłaby wyliczana przy zastosowaniu mniejszej podstawy, a w konsekwencji kwota akcyzy byłaby w ten sposób zaniżana. Należy mieć na uwadze, że sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficznych czynności opodatkowanych na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo tego, że akcyza w części odnoszącej się do maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu jednostkowym wyrobu została zapłacona przez producenta lub dystrybutora wyrobów tytoniowych. W rezultacie, podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na jednostkowym opakowaniu, jest zobowiązany do rejestracji dla celów podatku akcyzowego oraz do zapłaty należnego podatku akcyzowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy jest w zasadzie bezsporny, sporna pozostaje ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego pod kątem art. 8 ust. 5 u.p.a. Jak bowiem ustaliły organy skarżący w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 30 maja 2013 r. sprzedawał papierosy łącznie z zapalniczką wydawaną klientowi w opakowaniu, lub też bez opakowania ( woreczka foliowego ), zaś w okresie do czerwca 2013 r. sprzedawał zestawy, ale bez opakowania lub sprzedawał i oferował na sprzedaż zapakowane zestawy paczek papierosów wraz z zapalniczkami. Na paragonach fiskalnych oba wyroby widniały jako zestaw dwóch towarów i jako zestaw były sprzedawane klientowi. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że papierosy i zapalniczka sprzedawane były w zestawie w celu zwiększenia sprzedaży zapalniczek, która nie była dodawana jako gratis. Według twierdzeń podatnika nie podwyższał on ceny detalicznej papierosów, a jedynie sprzedawał zapalniczki w niższej cenie w odniesieniu do zmienionej - aktualnej ceny papierosów uwidocznionej na oryginalnym opakowaniu. Umieszczenie obu produktów - papierosów i zapalniczki w jednej pozycji, zdaniem pełnomocnika strony, nie ma wpływu na sposób dokonywanej przez podatnika sprzedaży ani wysokość zobowiązań podatkowych, bowiem z paragonów fiskalnych w sposób jednoznaczny wynika, że proces sprzedaży dotyczy dwóch odrębnych artykułów. Dodatkowo podatnik wyjaśnił, że na każdym z towarów uwidoczniona była cena - na paczce papierosów - cena detaliczna ustalona przez producenta, na zapalniczce - cena sprzedaży. Przy czym po wprowadzeniu pakowania w woreczki z folii, na zapalniczkach nie było cen. Z kolei, zdaniem organu odwoławczego, podatnik w okresie objętym kontrolą sprzedawał lub oferował na sprzedaż zestawy obejmujące paczkę papierosów oraz zapalniczkę. Na paragonach sprzedaży uwidocznione były ceny łącznych zestawów (np. paragon fiskalny nr 5315 na sprzedaż m.in. zestawu "SHE/ZAPALNICZKA" w cenie 16,80 zł). Na końcową cenę zestawów, jakie nabywał klient, składała się zatem cena papierosów oraz zapalniczki, przy czym cena zapalniczki sprzedawanej w zestawie wahała się od 2,50 zł do 3,00 zł za sztukę, natomiast cena zapalniczki sprzedawanej bez papierosów wynosiła 3,50 zł - 4,50 zł, co przy stwierdzonej skali zjawiska (w czasie 6,5 miesiąca sprzedano lub oferowano do sprzedaży łącznie 7.349 "zestawów" papierosów wraz z zapalniczką, gdzie wartość sprzedanych w ten sposób papierosów wyniosła 96.490,70 zł, a wartość zapalniczek 22.047,00 zł), strona nie dopuszczała praktyce możliwości zakupu przez klientów wyłącznie papierosów, przekonując do płacenia wyższej ceny za sprzedawane papierosy w zestawie, niż ustalona przez producenta cena samej paczki papierosów. Zdaniem Sądu, z tą konstatacją organów nie można się zgodzić. O ile paragony fiskalne przedstawione przez podatnika rzeczywiście dokumentują połączoną sprzedaż papierosów i zapalniczek, o tyle z faktu tego nie można wywieść, że podatnik sprzedając papierosy w cenie wynikającej z banderoli zaniżał podatek akcyzowy. Bez ustalenia bowiem ceny nabycia przez podatnika zapalniczek, nie można w ogóle mówić, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji dokonania przez organy właściwej subsumcji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 8 ust.5 u.p.a. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że cena zapalniczek przewyższała cenę ich nabycia. Dopiero bowiem takie ustalenia mogą doprowadzić do wniosku, że w cenie zapalniczki została częściowo ukryta przyjęta przez stronę wartość papierosów przekraczająca ich maksymalną cenę detaliczną. Bez tych ustaleń mogło dojść do opodatkowania towaru nie objętego akcyzą, co niewątpliwie wykracza poza zakres ustawy. Dlatego Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, zwłaszcza art.122 O.p., który stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności, skoro prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem prawa, skoro nie zostały w niej wyjaśnione wszystkie ważne dla sprawy okoliczności, zwłaszcza te, które mogły być dowodem na ukrycie przez skarżącego w cenie zapalniczek podatku akcyzowego od papierosów. Rzeczą organów ponownie rozpoznających sprawę będzie wyłącznie ustalenie, czy skarżący nabywał zapalniczki w wartościach znacznie przewyższających ceny ich nabycia, bo ta okoliczność niewątpliwie ma wpływ na ocenę, czy skarżący dokonywał czynności mających na celu obejście przepisów prawa, a w rzeczy samej czy w cenie zapalniczek doszło do nieuprawnionego podniesienia stawki akcyzy. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wobec uchylenia decyzji organu II instancji, na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.