I SA/Gd 1027/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Z. K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2017 r., którym określono wysokość obciążających zobowiązanego kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], od nr [...] do nr [...] w łącznej wysokości 26.041,54 zł. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadził na majątku zobowiązanego – Z. K. postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 czerwca 2014 r. o nr od [...] do [...] (których odpisy doręczono zobowiązanemu w dniu 5 czerwca 2014 r.). Podstawę wystawienia wskazanych zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2014 r. W dniu 29 czerwca 2016 r. wierzyciel wystawił na zobowiązanego tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], zaś w dniu 30 czerwca 2016r. tytuły wykonawcze nr: od [...] do [...]. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 29 czerwca 2016 r. i z dnia 30 czerwca 2016r. poinformował zobowiązanego o przekształceniu dokonanych zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. Wraz ze wskazanymi pismami doręczono zobowiązanemu odpisy ww. tytułów wykonawczych. Pierwsze pismo doręczono zobowiązanemu w dniu 22 lipca 2016 r. (w trybie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego), drugie - w dniu 8 lipca 2016 r. Na wniosek strony z dnia 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił ją o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, określając, że wynoszą one łącznie 26.041,54 zł. Następnie pismem z dnia 10 lutego 2017 r. strona wystąpiła o wydanie postanowienia w przedmiotowym zakresie. Zgodnie z żądaniem, postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. organ egzekucyjny określił łączną wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 26.041,54 zł. W zażaleniu na to postanowienie Z. K. zarzucił, naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), w skrócie "u.p.e.a.", poprzez jego zastosowanie przy wyliczaniu wysokości kosztów egzekucyjnych, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z Konstytucją RP (wyrok z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14). Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem sprawy jest postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydane w oparciu o art. 64c § 7 u.p.e.a. na wniosek Z.K. zgłoszony w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu zawiadomienia o wysokości tych kosztów. Przy czym organ zaznaczył, że samo zawiadomienie zostało wystosowane na wniosek strony złożony w terminie przewidzianym 64c § 6a u.p.e.a., tj. w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym doszło do wyegzekwowania obowiązku. Postanowieniem tym Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 26.041, 54 zł. Zdaniem organu II instancji, w badanej sprawie organ egzekucyjny zgodnie z prawem naliczył opłaty manipulacyjne, wynoszące 1% dochodzonych należności w związku z doręczeniem zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, oraz opłaty za dokonaną czynność w postaci zajęcia ruchomości w wysokości 6% dochodzonych należności (protokół zajęcia zabezpieczającego ruchomości z dnia 5 czerwca 2014 r. - czynność ta przekształciła się w zajęcie egzekucyjne w dniach, w których wystawiono ww. tytuły wykonawcze). Naliczenie opłaty za wskazaną czynność nastąpiło zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a., gdyż mimo dokonania innych skutecznych zajęć zabezpieczających, które następnie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne (o czym zobowiązany został poinformowany pismami nr [...] z dnia 29 czerwca 2016 r. i nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r.), zobowiązanego obciążono jedną opłatą, za którą należna była stawka w najwyższej wysokości. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ II instancji zaznaczył, iż podstawą naliczenia opłat za dokonane czynności egzekucyjne nie był - jak wskazuje strona - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., lecz art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. W związku z powyższym w sprawie nie mogło dojść do naruszenia powołanego przepisu, gdyż organ egzekucyjny go nie stosował. Następnie podniósł, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł - jak miało to miejsce odnośnie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - o niezgodności art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Przy czym - co wynika z treści uzasadnienia wyroku - przeciwko art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. (i innym jednostkom stanowiącym o wysokości opłat za określone czynności egzekucyjne) można podnieść podobne zarzuty jak art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w związku z czym zauważono, że i ten przepis winien być objęty interwencją ustawodawcy. Analizując treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakcentował, że wbrew stanowisku żalącego, Trybunał nie przesądził, że do czasu dokonania zmian w przepisach należy stosować wyłącznie stawki minimalne. Wręcz przeciwnie, Trybunał podkreślił, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Mając więc na uwadze wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, organ II instancji stwierdził, że w badanej sprawie wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych nie stanowi dla zobowiązanego dodatkowej, nieuzasadnionej represji, lecz jest adekwatna w zaistniałym stanie faktycznym. Organ II instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał szereg czynności, najpierw w postępowaniu zabezpieczającym, a następnie w egzekucyjnym. Skuteczne działanie w ramach postępowania zabezpieczającego doprowadziło do szybkiego wyegzekwowania obowiązku i w efekcie sprawnej egzekucji. Przy czym egzekucja dotyczyła tytułów wykonawczych, obejmujących należności w kwocie przewyższającej 300.000 zł (same należności główne). Od należności tych przysługiwały ponadto odsetki, co powiększało dochodzoną kwotę. W ocenie organu, nie można uznać, że nakład pracy organu egzekucyjnego pozostawał niewielki, czy mało czasochłonny; organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania był bowiem zobligowany do rozpoznania wielu wniosków oraz wystosowania licznych zawiadomień związanych z podejmowanymi czynnościami. Równocześnie z pracochłonnością działań organu pojawiła się efektywność. Naliczone koszty jak najbardziej odzwierciadlają wkład organu egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. K., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił postanowieniu organu II instancji naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie przy wyliczaniu wysokości kosztów egzekucyjnych, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14), a także poprzez niezastosowanie się do wskazówek interpretacyjnych, wynikających z ww. orzeczenia TK. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opłaty egzekucyjne, jakimi został obciążony skarżący, są niewspółmierne do dokonanych przez organ egzekucyjne działań skutkujących realizacją zajęcia. Ponadto zastosowanie do obliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowi działanie organu egzekucyjnego bez podstawy prawnej. Przepis ten został bowiem uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Zdaniem skarżącego, organ w sposób rażący i niedopuszczalny kwestionuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący podniósł, że jedyną opłatą za czynności egzekucyjne, którą organy mogą stosować jest kwota 4 zł 20 gr. Końcowo skarżący podkreślił, że skoro Trybunał nie wskazał, że wejście w życie orzeczenia należy odroczyć w czasie, to zgodnie z zasadami logiki do czasu interwencji racjonalnego ustawodawcy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a należy stosować jedynie w granicach minimalnych opłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Na wstępie należy się odnieść do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy podnieść, że złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str.527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie kosztów egzekucyjnych, wydane w oparciu o art. 64c § 7 u.p.e.a. na wniosek skarżącego zgłoszony w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu zawiadomienia o wysokości tych kosztów. Przy czym, jak zaznaczył organ, samo zawiadomienie zostało wystosowane na wniosek skarżącego złożony w terminie przewidzianym 64c § 6a u.p.e.a., tj. w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym doszło do wyegzekwowania obowiązku. Postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. organ I instancji naliczył koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 26.041,54 zł. Oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, wyjaśnić trzeba, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje, iż na koszty egzekucyjne składają się: opłaty manipulacyjne, opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz wydatki egzekucyjne (art. 64c § 1 u.p.e.a.). Zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.). Stosownie do art. 163 § 1 u.p.e.a., przepisy art. 64c u.p.e.a. stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (art. 64 § 10 u.p.e.a.). Co do stawek opłaty za dokonane czynności egzekucyjne należy wskazać, że wyszczególnia je art. 64 § 1 u.p.e.a., w przypadku zajęcia ruchomości stanowiąc, iż należna za to zajęcie jest kwota odpowiadająca 6% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr (art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a.). Inne stawki odpowiadają innym rodzajom czynności. Przy czym, w myśl art. 64 § 4 u.p.e.a. opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Przy czym, należy odnotować, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych (art. 64 § 3 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny naliczył, zgodnie z powyższymi przepisami, opłaty manipulacyjne, wynoszące 1% dochodzonych należności w związku z doręczeniem zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, co miało miejsce w dniach: 22 lipca 2016 r. (tytuły wykonawcze nr: od [...] do [...]), 8 lipca 2016 r. (tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...]) oraz opłaty za dokonaną czynność w postaci zajęcia ruchomości w wysokości 6% dochodzonych należności (protokół zajęcia zabezpieczającego ruchomości z dnia 5 czerwca 2014 r. - czynność ta przekształciła się w zajęcie egzekucyjne w dniach, w których wystawiono ww. tytuły wykonawcze). Jak podniósł organ II instancji, naliczenie opłaty za wskazaną czynność odbyło się zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a., gdyż mimo dokonania innych skutecznych zajęć zabezpieczających, które następnie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, o czym skarżący został poinformowany pismami z dnia 29 czerwca 2016 r. oraz z dnia 30 czerwca 2016 r., obciążono go jedną opłatą, za którą należna była stawka w najwyższej wysokości. W skardze akcentowano, że opłaty egzekucyjne, jakimi został obciążony skarżący, są niewspółmierne do dokonanych przez organ egzekucyjny działań, skutkujących realizacją zajęcia. Ponadto zastosowanie do obliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowi działanie organu egzekucyjnego bez podstawy prawnej. Przepis ten został bowiem uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny. Zdaniem skarżącego, organ w sposób rażący i niedopuszczalny kwestionuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. Odnosząc się do tej argumentacji, zauważyć należy, że we wskazanym przez skarżącego wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 (opublikowanym w Dz.U. z 2016 r., poz. 1244), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 3. art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 4. art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. W niniejszej sprawie podstawą naliczenia opłat za dokonane czynności egzekucyjne nie był - jak wskazuje skarżący - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., dotyczący zajęcia innych wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, lecz art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Wymaga odnotowania, że w pkt 5 uzasadnienia ww. wyroku wyjaśniono jego skutki, wskazując, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku TK, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, ta uwaga na gruncie niniejszej sprawy odnosi się także do wysokości opłaty określonej z tytułu zajęcia ruchomości określonej w art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Należy również zauważyć, że ze sposobu sformułowania sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. wynika, że jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych. Wymaga zatem wyjaśnienia, iż pominięcie ustawodawcze to unormowanie niepełne - takie, które z punktu widzenia norm konstytucyjnych cechuje zbyt wąski zakres zastosowania, bądź też, które z uwagi na przedmiot oraz cel regulacji, pomija treści dla niej istotne. Wyrok dotyczący pominięcia ma jedynie skutek zobowiązujący ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną. Wyroki te nie powodują utraty mocy obowiązującej regulacji. Ich skutkiem jest jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W związku z tym stwierdzić należy, że przepisy art. 64 § 1 pkt 5 , art. 64 § 6 u.p.e.a. nadal stanową element obowiązującego porządku prawnego i prawidłowo zostały w niniejszej sprawie zastosowane. Podnieść przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że do czasu dokonania zmian w przepisach należy stosować wyłącznie stawki minimalne, jak twierdzi skarżący. Wręcz przeciwnie, Trybunał podkreślił, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jak podniósł Trybunał, stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Jednocześnie TK podniósł, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, którym jest wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Istotne w tym kontekście jest, że TK stwierdził, iż brak określenia górnej granicy opłaty z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale - z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami - stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Regulacje zawarte w art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości, opłaty określone powyższymi przepisami w nadmiernym stopniu realizują funkcję represyjną. Z wyroku Trybunału nie wynika natomiast taka wykładnia wskazanego przepisu, która by zakładała, że wysokość opłaty manipulacyjnej musi zawsze odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego bądź faktycznie poniesionym przez organ wydatkom. Przeciwnie, Trybunał podkreślił, że z samej istoty opłat wynika, iż nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego oraz że pełnią one funkcję fiskalną, służąc finansowaniu aparatu egzekucyjnego. Za zgodne z Konstytucją Trybunał uznał stosunkowe określenie wysokości opłaty. Natomiast zdaniem Trybunału ustawodawca powinien ustalić przy tym górną kwotę opłaty, w sytuacji bowiem należności o znacznej wartości brak takiej górnej granicy może powodować "całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż w analizowanej sprawie wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych nie stanowi dla skarżącego dodatkowej, nieuzasadnionej represji, lecz jest adekwatna w zaistniałym stanie faktycznym. Trafnie w tym zakresie organ II instancji nie podzielił poglądu skarżącego, że czynności organu ograniczyły się do wystawienia tytułu wykonawczego, sporządzenia i doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał szeregu czynności, a skuteczne działanie w ramach postępowania zabezpieczającego doprowadziło do szybkiego wyegzekwowania obowiązku i w efekcie sprawnej egzekucji. Przy czym, jak zaznaczył organ, egzekucja dotyczyła tytułów wykonawczych, obejmujących należności w kwocie przewyższającej 300.000 zł (same należności główne). Od należności tych przysługiwały także odsetki, co powiększało dochodzoną kwotę. Organ egzekucyjny przystąpił niezwłocznie do czynności zabezpieczenia. W tym samym dniu, w którym doszło do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia i przekazania ich organowi egzekucyjnemu, Naczelnik Urzędu Skarbowego: 1. zajął ruchomości wskazane w protokole zajęcia zabezpieczającego z dnia 5 czerwca 2014 r. (razem z tą czynnością doszło do doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia); czynność ta wiązała się z koniecznością poinformowania Starostwa Powiatowego w W. o zajęciu środków transportu; 2. sporządził zawiadomienie nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "A" w R. (które przesłał dłużnikowi zajętej wierzytelności i - w odpisie - zobowiązanemu), zajęcie to okazało się skuteczne; 3.sporządził zawiadomienie nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w "B" S.A. (które przesłał dłużnikowi zajętej wierzytelności i - w odpisie - zobowiązanemu), zajęcie to okazało się skuteczne; 4. sporządził zawiadomienie nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną w "C" (które przesłał dłużnikowi zajętej wierzytelności i - w odpisie - zobowiązanemu); w związku z brakiem odpowiedzi ww. podmiotu w dniu 30 kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny wystosował do niego ponaglenie; w piśmie z dnia 12 maja 2015r. dłużnik zajętej wierzytelności oświadczył, iż "uznaje zabezpieczoną wierzytelność"; przy czym, wobec dodatkowych czynności wyjaśniających ustalono, iż podmiot ten nie posiada żadnych zabezpieczonych wierzytelności, gdyż rozliczenia dokonywane były na bieżąco; 5. sporządził zawiadomienie nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w "D" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (które przesłał dłużnikowi zajętej wierzytelności i - w odpisie - zobowiązanemu), zajęcie to okazało się nieskuteczne; 6.sporządził zawiadomienie nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną w "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (które przesłał dłużnikowi zajętej wierzytelności i - w odpisie - zobowiązanemu);w związku z brakiem odpowiedzi ww. podmiotu w dniu 30 kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny wystosował do niego ponaglenie; w piśmie z dnia 14 maja 2015r. dłużnik zajętej wierzytelności oświadczył, iż "uznaje zabezpieczoną wierzytelność"; przy czym- za sprawą dodatkowych czynności wyjaśniających- ustalono, iż podmiot ten nie posiada żadnych zabezpieczonych wierzytelności, gdyż rozliczenia dokonywane były na bieżąco. Ponadto organ egzekucyjny w związku ze zgłoszonym przez zobowiązanego wnioskiem z dnia 2 lipca 2014 r. badał również sytuację majątkową zobowiązanego pod kątem zmiany sposobu zabezpieczenia. Czynności organu sprowadzały się do oceny, czy zamiast zastosowanych czynności, nie dokonać zabezpieczenia na nieruchomości nr [...]. W tym celu organ podjął czynności wyjaśniające, żądając od Z. K. przedłożenia określonych dokumentów określonych w wezwaniu z dnia 22 lipca 2014 r. W toku zabezpieczenia skarżący zainicjował ponadto postępowanie, dotyczące uchylenia zajęć zabezpieczających z uwagi na zabezpieczenie kwot w wystarczającej wysokości. W związku z tym wnioskiem podjęto również niezbędne czynności wyjaśniające. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, również czynności postępowania egzekucyjnego wykonywane były niezwłocznie. Bezpośrednio po przekazaniu tytułów wykonawczych ich odpisy zostały wysłane zobowiązanemu wraz z informacją o przekształceniu zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. Przy czym dokonane przekształcenie zobligowało organ do podjęcia dodatkowych czynności. Ponadto organ egzekucyjny, po dokonanym przekształceniu, na wniosek skarżącego wykonywał czynności, mające na celu udzielenie mu szczegółowych informacji. W tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku podstaw do twierdzenia, że nakład pracy organu egzekucyjnego pozostawał niewielki. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny był bowiem zobligowany do rozpoznania wielu wniosków oraz wystosowania licznych zawiadomień związanych z podejmowanymi czynnościami. Równocześnie z pracochłonnością działań organu pojawiła się efektywność. Organ II instancji zaakcentował, że naliczone koszty jak najbardziej odzwierciadlają wkład organu egzekucyjnego. Nie została zachwiana równowaga między nakładem pracy organu egzekucyjnego i stopniem skuteczności jego działań a stopniem obciążenia zobowiązanego, przy czym suma naliczonych kosztów 6 % stanowi ściągniętych należności. Tak określona ich wysokość nie stanowi wyrazu nadmiernego fiskalizmu, o którym mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., oddalił skargę.