I SA/Gd 1028/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Skopczyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W dniu 16 października 2017 r. B.S. złożył do Urzędu Skarbowego deklarację AKC-U wraz z dokumentami zakupu pojazdu marki Audi A7. W deklaracji, jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 59.828 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 11.128,00 zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazano 7 października 2017 r. W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim w katalogu Info Ekspert ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wynosi 151.500 zł brutto (103.854 zł netto). Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) pismem z dnia 16 października 2017 r. wezwał B.S. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że różnica w podstawie opodatkowania spowodowana jest uszkodzeniem samochodu. Podatnik przedłożył także ocenę techniczną z dnia 10 lipca 2017 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego I.S., która został uznana za nierzetelną, albowiem nie została sporządzona zgodnie z Instrukcją Nr 1/2016 dot. metody określania wartości samochodów uszkodzonych. Postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A7, a decyzją z dnia 3 stycznia 2019 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 19.112 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 28 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy podwyższenia wartości (tym samym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Audi A7. Organ podał, że badając powtórnie sprawę dokonał ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów weryfikując m.in., czy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A7 bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. Dyrektor wskazał, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wielkość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W toku postepowania odwoławczego podatnik został wezwany do przedłożenia wszelkich dokumentów uzasadniających podaną wartość samochodu niemniej jednak, jak podał organ, B.S. nie przedstawił pism, czy wniosków dowodowych, które wskazywałyby zasadność podanej podstawy opodatkowania. Zdaniem organu strona nie wskazała przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Audi 7. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe, przyjmując wartość pojazdu nieuszkodzonego. Wartość ta ustalona została na podstawie bazy danych Eurotax i pomniejszona o dokumenty kosztowe przedstawione przez podatnika. Dyrektor wskazał dalej, że współczynnik zbywalności został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej. Uwzględnienie tego współczynnika dodatkowo przy wycenie wartości rynkowej pojazdu doprowadziłoby do sytuacji, w której jego wartość zostałaby pomniejszona dwa razy o te same elementy. Organ jako bezzasadny ocenił zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy. Zdaniem organu powoływanie biegłego byłoby bezcelowe, gdyż nie skutkowałoby wyceną pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Niemiarodajnym również, wbrew twierdzeniu strony byłoby przeprowadzenie oględzin z przedmiotowego samochodu marki Audi A7. Dyrektor stwierdził, że w treści decyzji Naczelnik szczegółowo omówił zasadność przesłanek, jakimi kierował się wydając końcowe rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, natomiast rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy stan przedmiotowego pojazdu uzasadniał podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji uznając, że dokumenty dołączone do złożonej deklaracji nie były wystarczające dla określenia realnej wartości samochodu. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora B.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.a., art. 2a, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 3, art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem strony organ nieprawidłowo uznał, że wystarcza proste zestawienie ceny zakupu samochodu spoza rynku polskiego ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu na rynku polskim, aby uznać, że koniecznym jest wdrożenie procedury weryfikacyjnej. Organ nieprawidłowo stwierdził również, że przy ustalaniu wartości pojazdu należy pominąć współczynnik zbywalności. Zdaniem podatnika Dyrektor zaniechał wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego, bezzasadnie nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia niejasności i nieprawidłowości w zakresie wartość naprawy pojazdu oraz zaniechał przeprowadzenia oględzin samochodu. Strona stwierdziła również, że naruszono obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydano decyzję wyłącznie w oparciu o negację opinii rzeczoznawcy samochodowego I.S. Zdaniem wnoszącego skargę organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Postawiono także zarzut niewskazania przez organ zasadnych i obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość uruchomienia procedury weryfikacji i ustalenia innej niż wynikająca z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Także uzasadnienie decyzji jest zdaniem strony wadliwe, albowiem nie wskazuje przyczyn nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu. Zdaniem podatnika organy bezpodstawnie przerzuciły na niego ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Strona skarżąca sformułowała szereg zarzutów wobec zaskarżonej decyzji, wskazując na liczne jej zdaniem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Analizując ich treść można zauważyć, że zarzuty koncentrują się wokół następujących kwestii. Po pierwsze, zdaniem strony wnoszącej skargę, organy w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała polegać na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dowodu z oględzin pojazdu, bezpodstawnym zanegowaniu opinii przedłożonej przez stronę, uwzględnieniu średniej wartości pojazdu na terenie Polski oraz przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika. Strona zarzucała również, że materiał dowodowy został oceniony w wadliwy sposób, z naruszaniem zasady swobodnej oceny dowodów m.in. poprzez wycenę samochodu wyłącznie w oparciu o część kosztów naprawy, błędne ustalenie wartości pojazdu na rynku krajowym, niezasadne porównanie wartości samochodu uszkodzonego do samochodów nieuszkodzonych z rynku krajowego. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11). Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 roku, I GSK 579/17). Odnośnie zarzutów co do wadliwości postępowania dowodowego mającego polegać na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu technicznego pojazdu wyjaśnić należy, że po pierwsze, z akt postępowania nie wynika, aby podatnik żądał przeprowadzenia dowodów o jakich mowa w skardze. Po drugie, organ określił wartość samochodu mając na uwadze fakt jego uszkodzenia, biorąc pod uwagę wszelkie rachunki, które przedłożone zostały przez podatnika na dowód wykonania napraw pojazdu. Sąd nie zgadza się również z zarzutem, że organ bezpodstawnie zaniechał przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny pojazdu w stanie uszkodzonym. Po pierwsze trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwala mu samodzielnie dokonać ustaleń z zakresu wyceny wartości pojazdów (zob. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I GSK 999/15, LEX nr 2251955). Nie jest zatem tak, że określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. musi opierać się na wycenie pojazdu ustalonej przez biegłego. Za dopuszczalną należy uznać metodę oparcia się na katalogach zawierających dane o samochodach, co zostało uczynione w przedmiotowej sprawie. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uzależnia potrzebę przeprowadzenia określonego dowodu jego zdatnością do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też dokonanie oględzin pojazdu, który został już naprawiony byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy bezprzedmiotowe. Dowody te nie służyłyby ustaleniu stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd jednocześnie wskazuje, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Sąd nie przychyla się do stanowiska strony, że organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy I.S. W treści zaskrzonego aktu wyjaśnione zostało, z jakich powodów przedstawiona przez stronę opinia nie mogła stanowić podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organ zwrócił uwagę, że przy określaniu wartości pojazdu wymagane jest uwzględnienie przez rzeczoznawców Instrukcji Nr 1/2016, która stawia wymaganie, aby określanie wartości samochodów uszkodzonych w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia dokonywane było przy zastosowaniu co najmniej dwóch lub trzech możliwych metod. Metodami takimi są metoda stopnia uszkodzenia pojazdu, metoda kosztu naprawy, metoda odzysku części. Załączona przez podatnika opina techniczna została sporządzona w oparciu o jedną metodę tj. stopnia uszkodzenia, co skutkowało nieuznaniem jej za miarodajną dla ustalenia wartości pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd zwraca uwagę, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08). Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, uznanie ich za niewiarygodne nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy. Zaskarżona decyzja spełnia przy tym wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można również zgodzić się z zarzutem, że organ uchybił treści art. 124 i 125 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił przesłanki uzasadniające podstawy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przez organy podatkowe, w sposób odmienny od tej, która została wykazana w złożonej deklaracji. W szczególności wskazano przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia, że wysokość podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organy szczegółowo wskazały, które z zebranych dowodów stanowiły podstawę wydanego rozstrzygnięcia, opisały przy tym przyczynę nieuwzględnienia opinii rzeczoznawczy złożonej przez podatnika, wskazały na przesłanki braku zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z oględzin pojazdu. Sąd zwraca uwagę, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 6 listopada 2018 r. a końcowe rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w dniu 3 stycznia 2019 r. wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Postępowanie zakończyło się zatem w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji Podatkowej. Dodatkowo wskazać wypada, że już w dniu 16 października 2017 r. tj. w tym samym dniu, w którym podatnik złożył deklarację Naczelnik wezwał B.S. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Trudno zatem uznać, że stronie utrudniono gromadzenie stosownych dowodów, skoro podatnik już w dacie deklarowania podstawy opodatkowania miał wiedzę o tym, ze jest ona kwestionowana przez organ podatkowy. Taki stan rzeczy nie uzasadnia naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W treści skargi strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalności (art. 7). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, iż działanie organów podatkowych było niewłaściwe. Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, w której zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania, nie może być uznany za naruszający wskazywanych przepisów Konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że przepis ten, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dni 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, LEX nr 2271824). Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 7 października 2017 roku. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku powyższej czynności, zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 11 u.p.a.). Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.pa. - to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973,). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do zakwestionowania wskazanej przez stronę wartości pojazdu, albowiem w świetle poczynionych ustaleń podana przez podatnika cena nabycia znacząco odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. W wyniku sprawdzenia wartości samochodu na podstawie katalogu Info Ekspert organ stwierdził, że wartość brutto takich samochodów kształtuje się na poziomie 151.500 zł, podczas gdy podatnik zadeklarował dla potrzeb obliczenia podatku akcyzowego wartość pojazdu na kwotę 59.828 zł. Istniały zatem podstawy, aby w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. zobowiązać podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej. W niniejszej sprawie organy uczyniły zadość powyższym wymogom wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że obowiązek ten został zrealizowany zarówno przez organ pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy. Na etapie postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem strona przedstawiła opinię rzeczoznawcy wraz z dokumentacją wskazującą na stopień uszkodzenia pojazdu; natomiast w postępowaniu odwoławczym podatnik nie złożył żadnych nowych dokumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę wysokości wartości pojazdu ustalonej przez organ. W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie tej kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy Info Ekspert. Jest to bowiem licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędy administracji państwowej. W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Za podstawę dokonanej wyceny organy przyjęły wprawdzie cenę pojazdu nieuszkodzonego, niemniej jednak postępowanie takie nie było wadliwe. Sąd zwraca bowiem uwagę, że faktyczna, ostateczna wartość samochodu, która stanowiła podstawę do obliczenia należnej akcyzy, uwzględniała fakt uszkodzenia pojazdu co znalazło swój wyraz w pomniejszeniu wartości początkowej o udokumentowane przez podatnika koszty jego naprawy. Tym samym początkowa wartość samochodu nieuszkodzonego została zweryfikowana przez organ na podstawie cen, jakie podatnik zapłacił za wykonanie jego napraw. Jeżeli jednak, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Skoro podatnik dokonał naprawy pojazdu i to w jego dyspozycji pozostają (powinny pozostawać) dowody niezbędnie do ustalenia stanu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów ich usunięcia. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Nie można również zapominać, że są to zarazem dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o zadeklarowaną cenę jego nabycia (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r. w sprawie I GSK 579/17, LEX nr 2400870). To podatnik ma przekonać organ, że zły stan techniczny pojazdu miał wpływ na jego cenę. Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2017 r. o sygn. akt I GSK 813/17, zgodnie z którą współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu stanowi element wtórny. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów. Ustalane są przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego i uwzględniają przy określaniu średniej ceny katalogowej m.in. współczynnik zbywalności. Organ słusznie więc, przy ustalaniu wartości samochodu, nie wziął po uwagę współczynnika zbywalności, który już raz został uwzględniony. Pomniejszenie wartości pojazdu o wymieniony wskaźnik prowadziłoby do sytuacji, w której byłby on w podstawie opodatkowania uwzględniony dwukrotnie, co prowadziłoby do nieuzasadnionego jej zaniżenia. Sąd nie podziela zarzutu skargi, w którym wskazano na konieczność ustalania średniej wartość rynkowej pojazdów, takich jak nabyty przez podatnika, na rynku niemieckim, a nie na rynku polskim. Sposób ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego został bowiem wskazany jednoznacznie w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przepis ten nakazuje badać ceny pojazdów na rynku krajowym, a nie na rynku kraju, w którym pojazd zakupiono. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.