I SA/Gd 1029/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A.A. (dalej: strona, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 4 lipca 2018 r., poprzez złożenie Zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec T.K. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zadeklarowanej darowizny środków pieniężnych w kwocie 4.630.101 zł od Pani E.K. (bratowej obdarowanego). T.K. zmarł w dniu 3 września 2018r. Naczelnik US na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), zwanej dalej także w skrócie "O.p.". wydał w dniu 10 września 2018 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie ustalenia T.K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny – do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego. Po uzyskaniu informacji, że spadek po T.K. nabyła z mocy prawa córka spadkodawcy A.P. (obecnie A.), Naczelnik US wydał postanowienie o podjęciu postępowania oraz doręczył spadkobierczyni podatnika A.A. ww. postanowienie z dnia 10 września 2018r. A.A. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 201 § 1, art. 205 § 1 i art. 205a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem brak było podstaw do zawieszenia postępowania, które podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Na T.K. w chwili jego śmierci nie ciążyły żadne prawa i obowiązki z tytułu podatku od spadków i darowizn, gdyż postępowanie nie zostało zakończone za jego życia wydaniem decyzji kształtującej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2), zatem nie doszło do skonkretyzowania obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując zażalenie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 O.p. organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie, w przypadku wystąpienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, w tym w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. W omawianej sprawie taka okoliczność nie występuje. Organ wskazał, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki następstwa prawnego pod tytułem ogólnym: a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika, b) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Bezsporne jest, że T.K. miał status podatnika podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 5 ustawy o tym podatku, bowiem nabył dnia 3 lipca 2018 r. środki pieniężne tytułem darowizny, czego wyrazem jest złożone zeznanie SD-3 z załączonym przelewem bankowym. Poza sporem jest także fakt, że A.A. została jego następcą prawnym w drodze dziedziczenia, na co wskazuje treść aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 14 września 2018 r. (Rep. A nr [...]). Przejęła zatem majątkowe prawa i obowiązki zmarłego, w tym obowiązek podatkowy przewidziany w ustawie z dnia 28 lipca 1982 r o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2018 r. poz. 644), dalej u.s.d., z tytułu przysporzenia majątkowego wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ zaznaczył dalej, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem takim jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy z tytułu zaistnienia tego zdarzenia powstaje zatem z mocy samego prawa, w chwili wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 4, w analizowanej sprawie w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę, tj. 3 lipca 2018 r. Ma przy tym charakter majątkowy w tym znaczeniu, że jest podatkowoprawną pochodną wartości majątkowej nabytej w drodze darowizny, stanowiąc podstawę do ustalenia wysokości będącego niewątpliwie obciążeniem majątkowym zobowiązania podatkowego. Skoro zatem T.K. był stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, w toku którego zmarł, to A.A. przejęła ciążący na spadkodawcy obowiązek podatkowy, uzasadniający ustalenie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zatem argumentacji zażalenia, która sprowadza odpowiedzialność spadkobiercy podatnika wyłącznie do odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn ustalone w decyzji konstytutywnej, to jest wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i doręczonej podatnikowi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 201 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy postępowanie to podlegało umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 2. art. 120, 121 i 124 w związku z art. 180, 181,187, 199 O.p. oraz art. 122 i art. 125, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także i art. 217 § 1 pkt 5 i § 2, w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; 3. art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; 4. z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. zmierzającego do nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji. W uzasadnieniu pełnomocnik strony ponownie zaznaczył, że postępowanie w momencie śmierci T.K., powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, nie powstało bowiem wobec strony zobowiązanie podatkowe. Odwołując się do treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skoro nie została doręczona zmarłemu decyzja ustalająca, to nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wobec strony, jak i wobec spadkobierczyni. Odnosząc się do art. 97 § 1 O.p. autor skargi podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "obowiązku majątkowego", a zgodnie z Kodeksem cywilnym i dorobkiem judykatury jest to pewne, niepodważalne, indywidualne oraz skonkretyzowane zobowiązanie spadkodawcy do świadczenia na rzecz określonego podmiotu (osoby) w ściśle określonych przesłankach. "Obowiązkiem majątkowym" spadkodawcy będzie zatem powstałe zobowiązanie podatkowe podatnika, jest ono obowiązkiem o charakterze konkretnym oraz indywidualnym. Natomiast, dopóki nie zostanie doręczona decyzja ustalająca w sprawie podatku od spadków i darowizn, dopóty nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Po śmierci strony nie ma możliwości jej doręczenia, z uwagi na brak elementu podmiotowego postępowania podatkowego. Powołując przepis art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, iż odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania zmarłego spadkodawcy dotyczy już istniejących zobowiązań podatkowych. Odpowiedzialność ta przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązania podatkowe spadkodawcy, w których obowiązek zapłaty wstąpił spadkobierca. Wydanie decyzji w trybie ww. przepisu o odpowiedzialności spadkobiercy w przypadku podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, jest możliwe tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstało, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdy została doręczona spadkodawcy decyzja ustalająca to zobowiązanie, a taka sytuacja w omawianej sprawie nie zaistniała. Z tego powodu, dalsze prowadzenie postępowania stało się całkowicie bezprzedmiotowe, co wykluczało możliwość jego zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Sąd podziela stanowisko organu, że postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez T.K. w dniu 3 lipca 2018 r. darowizny, nie stało się bezprzedmiotowe z chwilą jego śmierci. Zasadnie wskazał organ, że wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek podatkowy po zmarłym podatniku, podlega przejęciu przez jego spadkobierczynię, tj. skarżącą - na podstawie art. 97 § 1 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a (które niniejszej sprawy nie dotyczą), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawidłowo organ wskazał, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29.11.2012 r., II FSK 737/11, LEX nr 1291645). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji to takie, które wynikają z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z art. 5 O.p. wynika, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na gruncie podatku od spadków i darowizn zdarzeniem, o którym mowa w art. 4 O.p., jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy z tytułu zaistnienia tego zdarzenia powstaje z mocy prawa, w chwili wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d., w analizowanej sprawie w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę, czyli 3 lipca 2018r. Zgodzić należy się zatem z organem, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, powstały w chwili spełnienia świadczenia przez darczyńcę, jest obowiązkiem majątkowym podatnika, wynikającym z regulacji podatkowych, który za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego i w związku z tym podlega sukcesji zgodnie z art. 97 § 1 O.p. W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęciu przez spadkobierców podatnika podlega obowiązek podatkowy spadkodawcy, a nie jak twierdzi skarżąca, zobowiązanie podatkowe. W sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są m.in. ciążące na spadkodawcy obowiązki podatkowe, postępowanie z chwilą śmierci podatnika nie staje się bezprzedmiotowe, a tym samym brak jest podstaw do jego umorzenia. Podlega ono natomiast kontynuowaniu z udziałem spadkobierców zmarłego podatnika. Jeśli zatem przed śmiercią podatnika organ prowadził wobec niego postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, to po jego śmierci postępowanie to toczyć się powinno z udziałem jego spadkobierczyni. Skarżąca nie uzasadniła podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122, 125, 180, 181, 187, 199, 217 § 1 pkt 5 i § 2, 210 § 4, 219 O.p. Nie wiadomo zatem, na czym konkretnie zdaniem strony polegać miało nieprzeprowadzenie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nieuzasadnione tezy. Wobec braku konkretnych zarzutów wystarczy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów w niniejszej sprawie. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie budził wątpliwości. Organ dokonał również prawidłowej wykładni art. 201 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdził podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Bezzasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7, art. 2, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji oraz art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Także i zarzuty nie zawierają uzasadnienia. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12). Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżone postanowienie ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.