I SA/Gd 1035/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi D. E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., nr [..] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. W dniu 6 lutego 2019 r. D.E., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, iż "nie jest prowadzona kontrola podatkowa". Postanowieniem nr [...] z dnia 13 lutego 2019 r. organ podatkowy odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Uzasadniając odmowę, wskazano na fakt, że treść żądania nie jest zgodna z rejestrami Urzędu, tj. w stosunku do podatnika w dniu 31 października 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową w oparciu o imienne upoważnienie do kontroli nr [...]. D.E. wniósł w dniu 20 lutego 2019 r. zażalenie na ww. postanowienie, podnosząc że nigdy nie doręczono zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W ocenie wnioskodawcy, brak było przesłanek z art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 późn. zm.) zwalniających z obowiązku zawiadomienia. Tym samym wszczęcie kontroli podatkowej należy uznać za nieskuteczne, co obliguje do wydania zaświadczenia zgodnie z treścią wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w stanowisku przekazującym zażalenie wskazał, że wszczęcie kontroli podatkowej zostało poprzedzone zawiadomieniem nr [...] z dnia 3 października 2018 r. wysłanym w dniu 4 października 2018 r. za pośrednictwem operatora "A" S.A. na adres pełnomocnika ogólnego przy ul. C. w P. - zgodnie z art. 145 § 2 O.p.. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w ustawowym terminie, pismo zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p., tj. z dniem 19 października 2018 r.. Jak argumentuje organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania stwierdzono, że nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, gdyż treść żądania nie jest zgodna z rejestrami Urzędu, tj. wobec podatnika wszczęto kontrolę podatkową, po uprzednim skutecznym zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Weryfikując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów regulujących zasady postępowania w przedmiocie wydania zaświadczeń. Przeprowadzono bowiem postępowanie w niezbędnym zakresie, ustalono stan faktyczny wynikający z prowadzonego rejestru, odniesiono wyniki tego postępowania do treści żądania strony i uznano, że dane z rejestru nie odpowiadają żądaniu wnioskodawcy. Powyższa konstatacja czyniła niemożliwym wydanie zaświadczenia o żądanej treści. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 art. 122 w zw. z art. 306a i art. 306e w zw. z art. 138c § 1 art. 144 § 5, art. 152, art. 152a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż w stosunku do skarżącego prowadzona jest kontrola podatkowa, w sytuacji gdy nie dokonano skutecznego doręczenia zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 138d Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że niewskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP może skutkować doręczeniem pism w formie papierowej; 3. art. 138c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że adresem elektronicznym w rozumieniu tego przepisu nie może być adres e-mail. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji dokonały błędnej oceny, iż doszło do zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a tym samym doręczenie imiennego upoważnienia nie skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej. Natomiast w toku postępowania wyjaśniającego z art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej można sprawdzić umocowanie do reprezentowania przedsiębiorcy oraz sposób doręczania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z powyższym, wniesiono o: - uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w całości; - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Niniejsza sprawa dotyczy dotyczy procedury wydawania zaświadczeń uregulowanej w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mają do niej zastosowania zasady przeprowadzania środków dowodowych, które uregulowane zostały w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest zatem uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ. Możliwość natomiast prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się wyłącznie czynności materialno-techniczne, a w ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Reasumując nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dn. 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 834/09). Tym samym procedura Działu VIIIa Ordynacji podatkowej nie jest właściwa do stwierdzania ewentualnej wadliwości poszczególnych czynności w toku kontroli podatkowej powołując się na interes prawny. Skoro zaświadczenie wydaje się w granicach żądania, zatem ustalenie w toku postępowania wyjaśniającego, że zachodzi stan faktyczny bądź prawny nieadekwatny do stwierdzenia żądanej treści, musiało spotkać się z odmową organu podatkowego (podobnie WSA w Gdańsku wyrokach z dnia 22 stycznia 2009 r. I SA/Gd 713/08, I SA/Gd 644/08; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 października 2008 r., I SAB/Kr 2/08). W okolicznościach niniejszej sprawy skarżącemu odmówiono wydania zaświadczenia o treści przez niego żądanej, bowiem z prowadzonego przez organ podatkowy rejestru wynikało, że wobec podatnika prowadzona jest kontrola podatkowa. Miejscem na spór co do skuteczności zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz skuteczności samego jej wszczęcia było przewidziane przez ustawodawcę prawo do wniesienia sprzeciwu w trybie przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.). Jest to tryb przewidziany do rozpatrywania zarzutów w tym zakresie. Szczegółowe analizowanie i przesądzenie kwestii skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej w trybie Działu VIIIa Ordynacji podatkowej stanowiłoby wyjście poza granice sprawy wyznaczone przez dział VIIIa Ordynacji podatkowej (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. I SA/Gd 713/08). Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał oceny sprawy w niezbędnym zakresie i uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów regulujących zasady postępowania w przedmiocie wydania zaświadczeń. W ocenie Sądu, stan faktyczny wynikający z prowadzonego rejestru nie odpowiadał żądaniu wnioskodawcy, zatem zasadnie odmówiono wydania zaświadczenia o żądanej treści. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.). DSz