I SA/Gd 1035/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 10 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 8 lit. d i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 6, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 1.025.618 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 726.033 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 16 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec M. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, zaś decyzją z dnia 30 lipca 2018 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 1.025.618 zł. Organ I instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r. podatnik wykazał i rozliczył przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej wysokości 9.000,00 zł. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że M. K. był zatrudniony w 2012 roku na podstawie umowy o pracę w komisie samochodowym "A", znajdującym się w G. przy ul. P. [...], zarejestrowanym na nazwisko jego matki, K. K. Podatnik nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie rozliczał się z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. W wyniku analizy rachunków bankowych podatnika organ I instancji ustalił, że w 2012 roku dokonywano na nich operacji związanych z działalnością autokomisu A, prowadzonego przez jego matkę. Stwierdzono ponadto, że część wpłat na rachunkach bankowych podatnika stanowiła przychód z działalności gospodarczej K. K. Na podstawie analizy materiału dowodowego ustalono, że podatnik na konta w bankach "B" S.A. i "C" S.A. - poza wpłatami dotyczącymi działalności gospodarczej K. K. - otrzymywał wpłaty opisane jako wynagrodzenie, a także inne wpływy, które nie zostały zadeklarowane i wykazane w podstawie opodatkowania w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2012 rok. W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w całości w trybie samokontroli, natomiast w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, nadanie sprawie dalszego biegu poprzez przekazanie odwołania do organu odwoławczego; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości. Podatnik zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, iż transakcje dokonywane na rachunku bankowym podatnika dotyczyły strony, kiedy to transakcje te faktycznie były wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez jego matkę. Podatnik podniósł, że większość transakcji stanowi dochód jego matki lub ojca. Decyzją z dnia 10 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 726.033 zł. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej wskazano, że organ I instancji określił kwotę wpływów na ww. rachunek bankowy podatnika na kwotę 3.258 150 zł. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że w wyniku omyłki pisarskiej zawyżono o 607.200 zł wysokość wpływów, które wyniosły 2.650 950 zł. Ponadto w toku postępowania odwoławczego ustalono, że podatnik otrzymywał zapłatę za sprzedane samochody za pośrednictwem rachunku bankowego. W związku z powyższym wpływy otrzymane na rachunek bankowy należy pomniejszyć o kwoty przychodów z tytułu sprzedaży samochodów (wynikające z umów komisu) dokonanej w 2012 roku w łącznej kwocie 422.500,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do opodatkowania kwoty 90.000 zł przekazanej przez M. P. na rachunek podatnika jako przychodu osiągniętego przez K.K. w ramach działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że M. P. nie zawarł z K. K. umowy sprzedaży samochodu. Niemniej bezsporne jest, że M. K. otrzymał w 2012 r. na swój rachunek bankowy od M. P. kwotę 90.000 zł. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że powyższa kwota nie została M. P. zwrócona. W świetle powyższego, zdaniem organu podatnik uzyskał przysporzenie w postaci środków finansowych w wysokości 90.000 zł. Dalej organ odwoławczy podniósł, że wpływy na rachunki bankowe podatnika w przeważającej części wynikają z wpłat gotówkowych własnych, przelewów między rachunkami strony oraz przelewów bankowych oraz wpłat gotówkowych i gotówkowych dokonywanych przez K. K. i P. K. Część środków wpłaconych na rachunki, w wysokości 281.872,94 zł, przelana została na rachunek bankowy "A", zatem uznać należy, że są to środki związane z działalnością gospodarczą K. K. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że dokonane przez niego przelewy na rachunek bankowy K. K. w wysokości około 15.400,00 zł dotyczą transakcji wykonywanych przez jego matkę. Przelewy te nie zostały bowiem wykonane na rachunek bankowy odpowiadający rachunkowi związanemu z działalnością gospodarczą "A", K. K., a zatem nie dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez matkę podatnika. Zdaniem organu II instancji, tylko część kwot wpływających na konta podatnika związana była z działalnością firmy "A". Pozostałych wpłat nie można było powiązać z działalnością gospodarczą K. K. Jednocześnie wpłat dokonywanych przez K. K. i P. K., nie można uznać za darowizny, czy pożyczki od rodziców. Podatnik ani przesłuchiwana w charakterze świadka jego matka, nie wskazali bowiem takiego tytułu pochodzenia wpłat, ani nie przedłożyli stosownych umów; umowy takie nie zostały również zgłoszone w Urzędzie Skarbowym. Analiza zapisów kont bankowych zaś nie wskazuje, aby otrzymane kwoty były zwracane wpłacającym, jakby to miało miejsce w przypadku pożyczek. Zatem należało przyjąć, że wpływy te, pomniejszone o wartość przelewów na rachunek bankowy "A" K. K. stanowiły przychód podatnika. Organ w kwestionowanej decyzji zauważył mimo dokonywania częstych i regularnych operacji na ww. rachunkach bankowych, opiewających na kwoty nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych, zarówno M. K., jak i jego matka nie potrafili wskazać czego dotyczyły ww. operacje. Wątpliwości budzi ponadto fakt, że rodzice podatnika mieli nieograniczony dostęp do jego konta bankowego, podczas gdy podatnik - mimo że umocowany przez matkę do zawierania wszelkich transakcji i działania w jej imieniu podczas wykonywania pracy na rzecz komisu samochodowego A - nie miał dostępu do jej rachunku firmowego. W odwołaniu podatnik podniósł, że wpływy na jego rachunek bankowy w banku "B" stanowiły przychody K. K. i P. K. Zwrócił przy tym uwagę na liczne operacje dokonywane przez ww. osoby. Odnosząc się do tego stanowiska organ odwoławczy zauważył, że zarówno P. K., jak i K.K. mieli dostęp do środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatnika na podstawie upoważnienia udzielonego przez skarżącego. To podatnik był właścicielem rachunku bankowego i to on udzielił ww. osobom upoważnienia do korzystania z tego rachunku. Mając na względzie ustalone okoliczności, w tym częstotliwość, powtarzalność i regularność wpłat na konta bankowe skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, iż stanowiły one dochód podatnika, niezadeklarowany i niezgłoszony do opodatkowania. Wysokość dokonanych zasileń rachunków bankowych skarżącego w żaden sposób nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu, wykazanego przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r. Zatem podatnik nie opodatkował całości osiągniętych w 2012r. dochodów. W tej sytuacji, wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rozliczenia dla celów podatkowych kwot zaksięgowanych na rachunkach bankowych strony uznano, że środki te pieniężne stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł. Na podstawie uzyskanych wyciągów bankowych ustalono, że na osobisty rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki pieniężne, które po pomniejszeniu o przelewy dokonywane pomiędzy kontami podatnika; łączną kwotę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy oraz środki przekazane do A , stanowią przychód podatnika z innych źródeł. W toku postępowania stwierdzono ponadto, że podatnik w 2012 r. dokonał zbycia trzech samochodów osobowych: Audi S8 nr [...] , Audi A8 nr [...] , Audi A8 nr [...]. W konsekwencji określono dochód z tytułu sprzedaży samochodów na łączną kwotę 11 281,45 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił jej naruszenie: 1. art. 7 w zw. z art 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 256), dalej "k.p.a.", poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zaniżyłem w dokumentacji skarbowej wysokość swojego dochodu, podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że wysokość osiągniętego dochodu została prawidłowo przeze mnie wskazana w deklaracjach, a w konsekwencji organ winien odstąpić od ustalania wysokości zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 4 marca 2021 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez: a. zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań świadka P. K., mimo że to wskazana osoba, jako ustanowiony pełnomocnik do spornego rachunku bankowego prowadzonego przez skarżącego w Banku "B" mogła wskazać istotne dla sprawy okoliczności dotyczące środków pieniężnych na wskazanym rachunku, w tym w szczególności okoliczności dotyczące częstotliwości wypłat i wpłat dokonywanych przez ww. osobę na wskazanym rachunku, możliwości lub jej braku dysponowania przez skarżącego znajdującymi się na rachunku środkami; b. zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia kto i w jakiej wysokości wpłacał i wypłacał środki pieniężne z rachunku prowadzonego w "B" w tym za pośrednictwem bankomatu oraz wpłatomatu, mimo że było to możliwe z uwagi na posiadanie przez użytkowników konta przypisanych numerów ID; c. zaniechanie wyjaśnienia czy skarżący rzeczywiście był uprawniony do korzystania ze wszystkich środków znajdujących się na rachunkach bankowych czy też, środki te należały do osób trzecich i tylko one były uprawnione do dysponowania nimi; d. pominięcie okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji podniesionej przez skarżącego, w tym w treści odwołania z dnia 16 stycznia 2018 roku oraz wyjaśnień z dnia 14 lipca 2016 roku, iż ustanowieni pełnomocnicy do rachunku bankowego w Banku "B" posiadali zakres upoważnienia do dysponowania środkami tożsamy z posiadaczem przedmiotowego rachunku; e. pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z treści odwołania skarżącego z dnia 16 stycznia 2018 r. oraz wyjaśnień z dnia 14 lipca 2016 r., tj. przedstawionego przez skarżącego sposobu odczytywania wyciągu z rachunku bankowego oraz możliwości przypisania konkretnej transakcji do osoby korzystającej z rachunku bankowego; f. pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do możliwości autoryzowania przelewów dotyczących rachunku prowadzonego przez skarżącego w Banku "B" za pośrednictwem telefonu firmowego należącego do przedsiębiorstwa K. K.; g. pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. okoliczności iż środki pieniężne pochodzące od M. P. dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., a nadto miały charakter zwrotny; h. braku odniesienia się do przez organ II instancji do treści odwołania skarżącego z dnia 14 lipca 2016 r., w tym w szczególności częstotliwości i zakresu wypłat i wpłat na spornych rachunkach bankowych w Banku "B" oraz "C" S.A. przez wszystkie uprawnione osoby; - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 11 ust. 1 u.p.d.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane przez organy podatkowe środki znajdujące się na rachunkach skarżącego miały charakter bezzwrotny, podczas gdy skarżący w toku postępowania wielokrotnie wskazywał, że były to środki należące do osób trzecich; 2. art. 45 ust. 6 u.p.d.f., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i określeniu przez organy podatkowe niewłaściwej wysokości podatku. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok nastąpiłoby w myśl wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. generalnej zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże w Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał także sytuacje, w których istnieje możliwość wydawania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art.70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec M. K. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu nierzetelnego zeznania PIT-37 za 2012 rok skutkującego narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Pismem z dnia 21 listopada 2018r. zawiadomiono stronę o zawieszeniu z dniem 15 października 2018r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 29 listopada 2018r. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego, natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu. W wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił tez wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 O.p. a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postepowania karnoskarbowego". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną. Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 16 marca 2015 r. wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. Wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia 30 lipca 2018 r. było poprzedzone prowadzaniem wobec skarżącego czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Z powyższych okoliczności wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W pierwszej kolejności działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ pierwszej instancji do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Zasadnicza część zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą koncentruje się na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, organ w sposób dowolny dokonał również oceny materiału dowodowego, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zaniżył wysokość swojego dochodu, podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że wysokość osiągniętego dochodu została prawidłowo wskazana w deklaracji, a w konsekwencji organ winien odstąpić od ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w prowadzonym przez organy postępowaniu nie miały zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były stosowane w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, dotyczących uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy, wpływy na rachunki bankowe podatnika w przeważającej części wynikały z wpłat gotówkowych własnych, przelewów między rachunkami strony oraz przelewów bankowych oraz wpłat gotówkowych i gotówkowych dokonywanych przez matkę K. K. i ojca P. K. Część środków wpłaconych na konta w wysokości 281.872,94 zł, przelaną na rachunek bankowy "A", uznano za środki związane z działalnością gospodarczą K. K. Skarżący eksponował, że dokonane przez niego przelewy na rachunek bankowy K.K. w wysokości około 15.400 zł dotyczą transakcji wykonywanych przez matkę. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że przelewy te nie zostały wykonane na rachunek bankowy odpowiadający rachunkowi związanemu z działalnością gospodarczą "A", a zatem nie dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez matkę podatnika. Tylko część kwot wpływających na konta podatnika związana była z działalnością firmy "A". Z ustaleń organów wynikało, że pozostałych wpłat nie można było powiązać z działalnością gospodarczą K.K. Jednocześnie wpłat dokonywanych przez K. K. i P. K. nie można uznać za darowizny czy pożyczki od rodziców. Podatnik ani przesłuchiwana w charakterze świadka jego matka nie wskazali takiego tytułu pochodzenia wpłat i nie przedłożyli stosownych umów; umowy takie nie zostały również zgłoszone w urzędzie skarbowym. Dokonując analizy rachunków bankowych organy podatkowe nie stwierdziły, aby otrzymane kwoty były zwracane wpłacającym. Zatem wpływy te, pomniejszone o wartość przelewów na rachunek bankowy "A", prawidłowo zakwalifikowano jako przychód skarżącego. Organ odwoławczy zauważył, że mimo dokonywania częstych i regularnych operacji na rachunkach bankowych, opiewających na kwoty nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych, zarówno skarżący, jak i jego matka nie potrafili wskazać czego dotyczyły ww. operacje. Rodzice podatnika mieli nieograniczony dostęp do jego konta bankowego, podczas gdy podatnik - mimo że umocowany przez matkę do zawierania wszelkich transakcji i działania w jej imieniu podczas wykonywania pracy na rzecz komisu samochodowego A- nie miał dostępu do jej rachunku firmowego. Skarżący wskazywał, że wpływy na jego rachunek bankowy w banku "B" stanowiły przychody K. K. i P. K. Zwrócił przy tym uwagę na liczne operacje dokonywane przez ww. osoby. Odnosząc się do tej argumentacji, organ odwoławczy podniósł, że zarówno P. K., jak i K. K. mieli dostęp do środków zgromadzonych na rachunku bankowym strony na podstawie upoważnienia udzielonego przez skarżącego. To podatnik był właścicielem rachunku bankowego i to on udzielił ww. osobom upoważnienia do korzystania z tego rachunku. Tym samym nie ulega wątpliwości, że skarżący jako właściciel rachunku bankowego dysponował środkami pieniężnymi na nim zgromadzonymi. Ocena ta, zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń. Oczywistym jest bowiem, że środki zgromadzone na rachunku bankowym należą do jego właściciela, tak więc skarżący miał możliwość swobodnego ich wykorzystania. Przyjęcie, iż przychodem należnym są kwoty, które wpłynęły na konto bankowe, prowadzi do wniosku, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz częstotliwość, powtarzalność i regularność wpłat na konta bankowe skarżącego, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż stanowiły one dochód podatnika, niezadeklarowany i niezgłoszony do opodatkowania. Z uwagi na brak innych dowodów, za moment powstania przychodu przyjęto datę pojawienia się środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wysokość dokonanych zasileń rachunków bankowych podatnika w nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu, wykazanego przez niego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012r. Zatem skarżący nie opodatkował całości osiągniętych w 2012r. dochodów. W tej sytuacji wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rozliczenia dla celów podatkowych kwot zaksięgowanych na rachunkach bankowych skarżącego zasadnie uznano, że środki pieniężne stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c, oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Definicja "dochodu" zawarta została w art. 9 ust. 2 u.p.d.f.. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Przytoczony przepis wyraża zasadę kasowego rozpoznawania przychodu, zgodnie z którą przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2633/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy chodzi o sytuację, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków, bądź zostaną mu one udostępnione tak, aby mógł nimi swobodnie rozporządzać. Zaznaczyć należy, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "otrzymane" wskazuje, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujący powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. W niniejszej sprawie na podstawie uzyskanych wyciągów bankowych ustalono, że na osobisty rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie 3.485.550,00 zł, które po pomniejszeniu o przelewy dokonywane pomiędzy kontami podatnika w kwocie 489.000,00 zł, łączną kwotę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w wysokości 422.500,00 zł oraz środki przekazane do "A" w wysokości 281 872,94 zł, stanowią przychód podatnika z innych źródeł w wysokości 2.292.177,06 zł. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono jej aktywa. Dlatego też o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę co do przychodów podatkowych, ale to że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu ustawy. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, publ. j.w.). Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. tworzy katalog zupełny i rozłączny (konkretny przychód można przypisać wyłącznie do jednego źródła - wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12; z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2992/11; publ. j.w.), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d..f. ma charakter jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne określonej w art. 9 u.p.d.f. (wyjątkiem są jedynie dochody wyłączone - art. 2 u.p.d.f. lub zwolnione z opodatkowania - art. 21 u.p.d.f.). Skoro zasadą jest, że wszystkie przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem wymienionych przez ustawodawcę, jeżeli spełniają przesłanki wymienione w art. 11 u.p.d.f., to znaczy, że otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze co do zasady stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli mają charakter definitywny (bezzwrotny). Zaakcentować trzeba, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że otrzymane środki pieniężne nie podlegają przepisom u.p.d.f. lub są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro organ podatkowy ustalił, że skarżący otrzymał znaczną kwotę pieniężną, której nie można było przyporządkować do konkretnych czynności, a skarżący nie był w stanie wskazać tytułu prawnego płatności, to do obowiązków organu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Organ podatkowy wykazał, że na rachunki skarżącego wpłynęła znaczna kwota, którą można traktować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Do skarżącego należało zaś wykazanie, że kwoty tej nie należy traktować jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To skarżący posiadał wiedzę o okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących dokonaniu spornych przelewów i wpłat. Tymczasem podatnik nie wykazał innej podstawy faktycznej uzyskania środków pieniężnych. W toku postępowania przed Sądem skarżący powielił argumentację, że otrzymywane regularnie i sukcesywnie środki pieniężne i wpłaty na jego rachunek bankowy prowadzony w "B" S.A. były dokonywane przez K. K. i P. K., będących jego rodzicami i równocześnie ustanowionymi pełnomocnikami do tego konta bankowego, co miałoby - według skarżącego - dowodzić tego, że były to dochody tych osób wpłacających, a nie osoby otrzymującej te środki pieniężne, czyli jego. Odnosząc się do tej argumentacji, podkreślenia wymaga że przedmiotem sporu są otrzymane przez skarżącego wpłaty, niezależnie od tego z jakich źródeł pozyskania dochodów tych osób one pochodziły. A więc argument skarżącego, iż wpływające na konto dysponenta środki pieniężne stanowią dochód osób wpłacających nie mógł odnieść pożądanego przez niego skutku. W toku postępowania przed organami skarżący przedłożył kserokopię umowy rachunku wraz z jej aneksami, z której to jednoznacznie wynika, że posiadaczem rachunku jest skarżący, a jego rodzice zostali ustanowieni pełnomocnikami umocowanymi m.in. do "składania dyspozycji, w takim samym zakresie jak posiadacz rachunku, z wykorzystaniem wszystkich kanałów dostępu". Zatem ww. osoby nie były współposiadaczami rachunku bankowego, którego jedynym właścicielem był skarżący. Dodać należy, że pełnomocnik posiadacza rachunku działa w imieniu i na rachunek swojego mocodawcy, reprezentuje go, działa za niego, lecz wszystkie skutki jego działania aktualizują się w sferze prawnej mocodawcy. Jak już podkreślono, środki zgromadzone na rachunku bankowym należą do jego właściciela, tak więc skarżący miał możliwość swobodnego ich wykorzystania. Przyjęcie, iż przychodem należnym są kwoty, które wpłynęły na konto bankowe, prowadzi do wniosku, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane. Przechodząc do kwestii konsekwencji podatkowych wpłat dokonanych przez M. P., zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu o braku podstaw do opodatkowania kwoty 90.000 zł przekazanej przez M. P. na rachunek skarżącego, jako przychodu osiągniętego przez K. K. w ramach działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika bowiem, że M. P. nie zawarł z K. K. umowy o sprzedaż samochodu. Bezspornym jest natomiast, że skarżący otrzymał w 2012 r. na swój rachunek bankowy od M. P. kwotę 90.000 zł. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że powyższa kwota nie została M. P. zwrócona. W świetle powyższego organ prawidłowo ustalił, iż podatnik uzyskał przysporzenie w postaci środków finansowych w wysokości 90.000 zł. Oceny tej nie zmienia oświadczenie złożone przez syna M.P. W toku postępowania organ powołał biegłego sądowego, który w opinii z 19 maja 2020 r. wskazał, że podpisy na pokwitowaniach z dnia 27 stycznia 2012 r. i 22 lutego 2012 r. mające dowodzić zwrot M. P. wpłaconych środków, nie są autentyczne. W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów co do określenia wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia samochodów w 2012 r. Z ustaleń organów wynika, że samochód Audi S8 nr [...] został nabyty przez skarżącego w dniu 2 września 2011 r. na podstawie faktury VAT marża nr [...] od [...]. Powyższy pojazd został przez skarżącego wstawiony do komisu "A" na podstawie umowy komisu z dnia 23 kwietnia 2012r., w której wartość minimalną sprzedaży ustalono na kwotę 183.000 zł. Sprzedaży dokonano w dniu 25 kwietnia 2012r. W odniesieniu do samochodu Audi A8 nr [...] ustalono, że w dniu 18 czerwca 2012r. podatnik nabył od K. K. samochód osobowy marki AUDI A8, nr nadwozia [...] , na podstawie faktury VAT Marża z dnia 18 czerwca 2012r., Nr [...], wartość 117.000,00 zł. Następnie w dniu 15 października 2012r. M. K. zawarł z ww. umowę komisu, w której wartość minimalną sprzedaży ustalono na kwotę 136.000,00 zł. Pojazd został sprzedany przez "A" na podstawie faktury VAT Marża z dnia 19 października 2012r. Nr [...], wartość sprzedaży brutto 138.000,00 zł W odniesieniu do samochodu Audi A8 nr [...] ustalono, że podatnik w dniu 28 listopada 2012r. złożył w Urzędzie Skarbowym formularz VAT-24 - wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu ww. środka transportu z terytorium innego państwa. Wskazano w nim: wartość nabycia 20.500,00 EUR/ 84.236,55 zł, data nabycia 25 października 2012r. kraj: Niemcy. Według okazanych dokumentów z dnia 27 listopada 2012r., skarżący zapłacił należność z tytułu akcyzy w kwocie 15.867,00 zł. Powyższy pojazd został przez skarżącego wstawiony do komisu "A" na podstawie umowy komisu z dnia 26 listopada 2012r., w której wartość minimalną sprzedaży ustalono na kwotę 103.500,00 zł. Sprzedaży dokonano w dniu 26 listopada 2012r. Pojazd został sprzedany przez "A" na podstawie faktury VAT Marża z dnia 26 listopada 2012r., Nr [...], wartość sprzedaży brutto 105.000,00 zł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest odpłatne zbycie rzeczy. Przychód z tego tytułu powstaje, jeśli podatnik sprzeda rzecz przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym tę rzecz kupił oraz gdy transakcja ta jest przeprowadzana poza działalnością gospodarczą. Skarżący nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej i takiej też nie rozlicza. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 24 ust. 6 u.p.d.f., dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy. Wobec powyższego, jako prawidłowe należało ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychód z tytułu sprzedaży samochodów Audi A8 nr [...] oraz Audi A8 nr [...] podlegał opodatkowaniu na podstawie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.f. W przypadku samochodu Audi A8 nr [...]skarżący uzyskał dochód w wysokości 2.781,45 zł (103.500,00 - 84.236,55 - 15.867,00 - 17,00 zł - 98,00 zł - 500,00 zł), który nie został przez niego zadeklarowany. Przy czym do kosztów uzyskania przychodów tego typu transakcji podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie realnie poniesione nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Organ odwoławczy zasadnie uwzględnił opłatę za wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w wysokości 17,00 zł, opłatę za badanie techniczne pojazdu w wysokości 98,00 zł oraz opłatę recyklingową w wysokości 500 zł. Określając wysokość dochodu z tytułu sprzedaży ww. pojazdu, organ nie uwzględnił zamówienia na naprawę w wysokości 550,09 zł, słusznie argumentując, że dokument ten jest jedynie wyliczeniem wartości zamówienia, nie stanowi potwierdzenia poniesienia wydatku jak faktura VAT lub rachunek. Co więcej, dokument ten zawiera jedynie dane sprzedawcy, brak jest danych nabywcy. Nie uwzględniono również zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ podatek ten dotyczył umowy zakupu opon samochodowych, zatem nie był bezpośrednio związany z zakupem lub sprzedażą samochodu osobowego. Za koszt nabycia w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.p.d.f. należy uznać bowiem tylko takie wydatki, które są ponoszone na zakup danej rzeczy (cenę nabycia) wraz ze wszystkimi kosztami dla przeniesienia jej własności. Istotą tej regulacji jest bowiem ścisłe powiązanie wydatków poniesionych na zakup rzeczy ruchomej z czynnością prawną skutkującą przeniesieniem jej własności. W odniesieniu do samochodu Audi A8 nr [...] organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżący uzyskał dochód w wysokości 8.500,00 zł (136.000,00 zł - 117.000,00 zł -10.500,00 zł). Konkludując, organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji organ II instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 45 ust. 6 u.p.d.f. W myśl tego przepisu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z zeznania musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu i to, bez względu na to z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem zeznanym przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie wystąpiła taka sytuacja. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.