I SA/Gd 1037/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 2201-IEW.4263.24.2022/MSz w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 2221-SEW.4263.66.2022; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 220 § 2, art.233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: "skarżący", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 10 czerwca 2022 r. odmawiającą podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Stan sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z 5 maja 2022 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim o umorzenie wszelkich nieprzedawnionych zaległości podatkowych widniejących na kartach kontowych organów podatkowych. Wniosek uzasadnił sytuacją materialno-finansową oraz stanem zdrowia. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim decyzją z 10 czerwca 2022 r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazał, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. uległy przedawnieniu. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podkreślając, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika i które uniemożliwiły jemu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków. Do takich zaliczyć można sytuacje, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, trwale utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jednak subiektywne jego przeświadczenie. Przez interes publiczny należy zaś rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. W ocenie organu odwoławczego, wniosek podatnika nie zawierał wszystkich niezbędnych informacji i dokumentów niezbędnych do ustalenia jego faktycznej sytuacji życiowej, finansowej i zdrowotnej, zaś w odpowiedzi na wezwanie z 10 maja 2022 r. podatnik nie przedłożył żądanych dowodów potwierdzających sytuację finansowo - materialną. Podzielono stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że okoliczność zupełnego pominięcia przez skarżącego informacji o posiadanych udziałach w spółce, może świadczyć o tym, że nie ujawnił wszystkich danych dotyczących sytuacji majątkowej. Tymczasem to wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie sytuacji finansowo - materialnej i na nim spoczywał obowiązek odpowiedniego wyjaśnienia i udokumentowania tych okoliczności. W tej sytuacji oceniono, że podatnik nie wykazał istnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a co za tym idzie zasadności przyznania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją z 27 sierpnia 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio za III kwartał 2008 r. w kwocie 35.799,00 zł i za IV kwartał 2008 r. w kwocie 51.258 zł, z uwagi na odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem zaległości podatkowe objęte tą decyzją powstały wskutek nieuregulowania przez podatnika tych zobowiązań. Udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w tej sytuacji stawiałoby podatnika w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników często będących w trudnej sytuacji finansowej, a mimo to realizujących swoje zobowiązania podatkowe w pełnej wysokości i w ustawowym terminie. Brak terminowej zapłaty podatków nie stanowi o ważnym interesie podatnika oraz interesie publicznym. Powyższych okoliczności nie można uznać za okoliczności wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług odpowiednio za III i IV kwartał 2008 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ zostały zabezpieczone hipoteką i mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Ponadto decyzją z dnia 30 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu. Na jej podstawie w dniu 9 lipca 2013 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia, które zostały uznane za doręczone 26.07.2013 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od 26 lipca 2013 r. Ponadto pismem z 25 października 2013 r., doręczonym 13 listopada 2013 r. zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu 23 września 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od 23 września 2013 r. Następnie po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu przedawnienia biegł dalej od 8 lipca 2015 r. Końcowo podkreślono, że organ I instancji uczynił zadość zasadom postępowania dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wnikliwie rozpatrując zebrany materiał dowodowy. Prawidłowo przy tym uznał i uzasadnił, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję, pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 8, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że jest podstawa procedowania wniosku ulgowego w sytuacji, gdy zobowiązania objęte tym wnioskiem nie uległy przedawnieniu; 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji dokonał błędnych ustaleń w zakresie istnienia nieprzedawnionych zaległości podatkowych; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 280 O.p. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, gdzie w zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem ulgowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy umorzenia skarżącemu zaległości z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. W kontrolowanej sprawie podstawę do analizy zasadności żądania strony skarżącej o umorzenie przedmiotowej zaległości stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto zgodnie z art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia - w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę można bowiem rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonania zobowiązań podatkowych. Tak więc jedynie wobec należności faktycznie istniejących można wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, załatwiające sprawę co do istoty a zatem poprzez umorzenie należności lub odmowę ich umorzenia. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 184/20, z 23 października 2020 r., sygn. akt I GSK 445 /18, z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zaległości w postępowaniu o udzielenie ulgi dotyczą należności podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. kluczowym zagadnieniem, które winno być zbadane w pierwszej kolejności, jest to, czy należności te nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do tej kwestii organy podatkowe obu instancji przyjęły, że wspomniane zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, ponieważ zostały zabezpieczone hipoteką i mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Rozważając zasadność przyjętego przez organy stanowiska należało przede wszystkim mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że "art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". Co istotne, odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003 r.) jest art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. Niewątpliwie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p.. Z drugiej jednak strony nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Posługując się w rozważaniach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21, którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, wskazać na wstępie warto, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21. Trybunał w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p.. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. - dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Niewątpliwie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu dodatkowo powołać się na wyrok NSA o sygn. III FSK 3865/21 z dnia 4 sierpnia 2021 r., gdzie NSA stwierdził, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą - Konstytucję RP. Jak wskazał, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. - mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p.. Prowadzi to - zdaniem NSA - do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17, NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (zob. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443). Podsumowując Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego z uwagi na zabezpieczenie tych należności pieniężnych hipoteką przymusową, nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Orzekające w sprawie organy nie mogły skutecznie uznać, że nie doszło do przedawnienia dochodzonej w niniejszej sprawie należności pieniężnej - z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. i okoliczność ustanowienia hipoteki. Z uwagi zatem na naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca je decyzja organu pierwszej instancji podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W konsekwencji za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, w sprawie istniał przedmiot postępowania w postaci zaległości podatkowych, do których odnosił się wniosek podatnika o udzielenie ulgi bowiem zaległości te nie wygasły, gdyż zabezpieczono je hipoteką, wywodzone wyłącznie z literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją, bo pomijającej niekonstytucyjność normy prawnej - art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 67a § 1 O.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono przy tym, jakie znaczenie dla przyjętego stanowiska o istnieniu zaległości podatkowych skarżącego w dacie złożenia wniosku o ich umorzenie miały wskazane okoliczności: wydania decyzji z dnia 30 maja 2013 r. określającej podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu; wydania i doręczenia w dniu 26 lipca 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia, oraz doręczenia w dniu 13 listopada 2013 r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu 23 września 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz stwierdzenia, że po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu przedawnienia biegł dalej od 8 lipca 2015 r. Rozpoznając w tym zakresie sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. oraz jednoznacznie ustalą, czy w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie spornych zaległości podatkowych, zaległości te istniały. Uznając, że rozstrzygnięcia obu instancji naruszają wskazane w powyższych rozważaniach przepisy - Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.