I SA/Gd 1038/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 9 maja 2006 r. do 16 czerwca 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. odmówił M.M. uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od 9 maja 2006 r. do 16 czerwca 2006 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, M.M. pismem z dnia 9 maja 2006 r. zawiadomił organ podatkowy o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Pismem z dnia 19 czerwca 2006 r., złożonym osobiście, M.M. zgłosił wznowieniu działalności z dniem 17 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdził, że aby zaistniał skutek w postaci nie pobierania podatku za cały okres przerwy w działalności, muszą zaistnieć jednocześnie trzy warunki: 1) podatnik faktycznie, czasowo nie prowadzi działalności, 2) przerwa trwa nieprzerwanie przez co najmniej 10 dni, 3) podatnik zawiadomił o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. Wskazano, że terminy do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności mają charakter materialnoprawny. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zawiadomienie o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej zostało złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 34 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy. Jeżeli bowiem podatnik zamierzał wznowić działalność z dniem 17 czerwca 2006 r. zawiadomienia o tym fakcie należało dokonać, najpóźniej w dniu 15 czerwca 2006 r. Z uwagi jednak na to, że dzień ten był ustawowo wolny od pracy (Boże Ciało) terminem kolejnym wg. art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej jest dzień następny tj. 16 czerwca 2006 r. Od opisanej wyżej decyzji M.M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, że brzmienie wymienionego przepisu nakazuje przyjąć, iż skoro mowa o dniu po dniu lub dniach wolnych należy przez to rozumieć również dzień lub dni wolne na podstawie innych przepisów. Zasadność przedstawionego stanowiska strona wywodzi z postanowienia Sądu Najwyższego z 03.02.2000 r. Sygn. akt III RN 195/99 jak również z wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 19 marca 1994 r. nr PO6-860-P-0200/94. M.M. konkludując odwołanie stwierdził, że interpretacja art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w celu uzyskania ulgi w zapałacie podatku opłacanego w formie karty podatkowej za okres trwania przerwy, zależnej od woli podatnika, podatnik ma obowiązek zawiadomić o przerwie organ podatkowy najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. Skutkiem niedopełnienia tej czynności w zakreślonym terminie jest nie uznanie przerwy w działalności gospodarczej i konieczność opłacenia przez podatnika podatku za ten okres. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, że M.M. nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osób fizyczne. Zatem, skoro ostatni dzień terminu przypadł na dzień ustawowo wolny od pracy stosowne zawiadomienie powinno zostać złożone w dniu 16 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że dni ustawowo wolne od pracy, o których mowa we wskazanym przepisie to dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 z późn. zm.). Wobec powyższego dzień 16 czerwca 2006 r. nie był dniem wolnym od pracy w rozumieniu art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że okoliczność, iż część pracodawców, w tym urzędy państwowe, potraktowały w drodze indywidualnych decyzji 16 czerwca 2006 r. jako dzień wolny od pracy, nie daje podstaw do przyjęcia, że dzień ten był dniem ustawowo wolnym od pracy. M.M. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący zarzucił naruszenie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca uzasadniając skargę zarzuciła, że twierdzenie organów podatkowych, iż termin do złożenia zawiadomienia o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności przesunął się na dzień 16 czerwca 2006 r. narusza art. 12 § 5 oraz art.78 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego brzmienie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje przyjąć, że skoro mowa o dniu po dniu lub dniach wolnych od pracy, należy przez to rozumieć również dzień lub dni wolne na podstawie innych przepisów. Skarżący podniósł, że interpretacja spornego przepisu dokonana przez organy podatkowe byłaby prawidła jeśli jego brzmienie byłoby inne, mianowicie, gdyby wprost w nim wyrażono, że chodzi o dni ustawowo wolne od pracy. Skarżący stwierdził, że zaprezentowany przez niego pogląd jest zgodny ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym piśmie z dnia 19 marca 1994 r., w którym stwierdza się, że należy uznać, iż dniami wolnymi od pracy są zarówno dni ustalone w ustawie o dniach wolnych od pracy, jak również dni dodatkowo wolne od pracy na podstawie innych obowiązujących przepisów o zasięgu ogólnokrajowym. Wskazał także na orzeczenia Sadu Najwyższego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga M.M. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. W ocenie Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w sytuacji, gdy po dniu ustawowo wolnym od pracy (dzień Bożego Ciała) następował dzień wolny od pracy na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, ostatni dzień terminu przypada na dzień następujący po tym dodatkowym dniu wolnym od pracy czy też jest to dzień następujący po dniu Bożego Ciała. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), w razie zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym, z wyjątkiem podatników prowadzących działalność usługową w zakresie obnośnego i obwoźnego handlu detalicznego, nie pobiera się podatku w formie karty podatkowej za pełny okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej dziesięć dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. Słusznie zauważyły organy podatkowe, że jednym z warunków uprawniających do uznania przerwy w prowadzeniu działalności jest powiadomienie właściwego organu podatkowego o zakończeniu przerwy w odpowiednim terminie. Z akt sprawy wynika, że terminem, w jakim podatnik powinien zawiadomić Urząd Skarbowy w Pucku o zakończeniu przerwy w działalności był 16 czerwca 2006 r. Z treści pisma, które zostało złożone osobiście w Urzędzie Skarbowym w dniu 19 czerwca 2006 r. wynika, że wznowienie działalności gospodarczej miało nastąpić w dniu 17 czerwca 2006 r. Zatem, zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o wznowieniu działalności powinno nastąpić najpóźniej w dniu 16 czerwca 2006 r. Zgodnie z treścią art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Powołany przepis wprowadza zasadę w odniesieniu zarówno do terminów materialnych, jak i procesowych, że termin nie może kończyć się zarówno w dniu ustawowo wolnym od pracy jak i w sobotę, tylko w dniu następnym przypadającym po tych dniach. Dni ustawowo wolne od pracy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach ustawowo wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 z późn. zm.). Zgodnie z treścią powołanej ustawy, dniami wolnymi od pracy są niedziele oraz dni wymienione w art. 1 pkt 1 lit a- m). Okoliczność, że znaczna cześć pracodawców, w tym również urzędy, dzień 16 czerwca 2006 r. potraktowały w drodze indywidualnych decyzji, jako wolne od pracy, podlegający odpracowaniu, nie daje podstaw do przyjęcia, że dzień ten był dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 02.09.1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1498/98; LexPolonica, Gruszczyński B. Niezgódka – Medek M. Hauser R. Kabat A. Babiarz S. Dauter B. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2005. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wyd III). Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że wykładnia art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej dokonana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Przy posługiwaniu się językowymi regułami interpretacyjnymi nie można poszczególnych pojęć rozpatrywać odrębnie, ale trzeba brać pod uwagę wszystkie elementy danego przepisu. Wypowiedź ustawodawcy musi być potraktowana jako pewna całość, zaś znaczenie tej wypowiedzi ściśle uzależnione od powiązania jej elementów składowych (uchwała TK z 13.06.1994 r. W 3/94, OTK 1994/1/26). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 04.07.2004 r. (ONSA 2003/2/39) stwierdził, że przy dokonywaniu wykładni konkretnego przepisu prawnego należy go odczytywać w kontekście, w jakim został przedstawiony w danym akcie prawnym, uwzględniając podstawowe zasady gramatyki i składni języka polskiego oraz redakcję całego przepisu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej zauważyć należy, że art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej obejmuje hipotezę – "jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy" – oraz dyspozycję – "za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy". Zatem znaczenie wyrażenia "dzień" użytego w zwrocie "po dniu lub dniach wolnych od pracy" ma znaczenie "sobota lub dzień ustawowo wolny od pracy". Przyjęcie odmiennego, prezentowanego przez stronę skarżącą rozumienia omawianego przepisu prowadziłoby do wniosku, że zakres hipotezy art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej nie jest tożsamy z dyspozycją tego przepisu. Taki efekt procesu wykładni jest, w ocenie Sądu, błędny. Wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 19 marca 1994 r. nie mogą stanowić argumentu w sprawie niniejszej, albowiem brzmienie przepisu, do którego one się odnosiły nie jest tożsame z treścią art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 1, poz. 4 z późn. zm.) stanowił, że jeżeli termin płatności przypada na dzień wolny od pracy na podstawie obowiązujących przepisów, odsetki za zwłokę pobiera się od drugiego dnia po dniu lub dniach wolnych od pracy. Także przywołane orzeczenia Sądu Najwyższego nie mogą stanowić podstawy odmiennego rozumienia art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdzić należy, że strona skarżąca, pomimo, iż urząd skarbowy był nieczynny w dniu 16 czerwca 2006 r., miała możliwość dokonania w tym dniu, czynności, dla której został ustanowiony termin. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.