I SA/Gd 104/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 4 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku A.Z. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2016 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 5.099.495,30 zł. Podstawę prawną dochodzonych obowiązków stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., której Naczelnik postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Pismami z dnia 21 listopada 2016 r. A.Z. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów zobowiązana wskazała nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2016 r. Naczelnik postanowieniami z dnia 29 grudnia 2016 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienia Naczelnika w całości i przekazał sprawę celem ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez A.Z. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz.1201) - dalej u.p.e.a. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2016 r. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 2 czerwca 2017 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że odsetki za zwłokę wskazane w tytułach wykonawczych na dzień ich wystawienia, tj. 9 listopada 2016 r. zostały wyliczone prawidłowo w części, o której stanowi art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, t.j., za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja organu egzekucyjnego co do przyczyn, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego w terminie 6 miesięcy, jest prawidłowa i znajduje oparcie w analizie akt postępowania kontrolnego. Analiza zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem wszelkich norm proceduralnych, zaś zarówno ilość, jak i rodzaj przeprowadzanych dowodów, dowodzą terminowości i celowości czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Dyrektora, wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów, a nadto samo postępowanie podatnika. Organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej niezbędne było wezwanie 87 kontrahentów krajowych oraz zagranicznych do złożenia wyjaśnień w celu potwierdzenia zasadności przeprowadzonych transakcji, ustalenia źródeł nabycia i sprzedaży towarów oraz ustalenia środków transportowych jakimi były przewożone towary, miejsc z których zostały przewożone, czy do których były dostarczane. Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego wystąpiono 61 razy do firm przewozowych i spedycyjnych pośredniczących w transakcjach. W celu potwierdzenia zasadności przeprowadzonych transakcji handlowych skierowano 18 wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez właściwe urzędy kontroli skarbowej. Ponadto wystąpiono z 8 wnioskami do właściwych urzędów kontroli skarbowej czy urzędów skarbowych o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów podatniczki. Zdaniem organu przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Natomiast fakt, że w danym (krótkim) przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce, bowiem przerwy te były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora analiza czynności podejmowanych przez organ nie potwierdza zarzutu, że przedłużenie czasu trwania tego postępowania spowodowane było jego nieudolnym prowadzeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Również konieczność analizy materiału dowodowego przed samym wydaniem decyzji, w sprawie o znacznym stopniu skomplikowania, nie może być traktowana jako opóźnienie z winy organu. Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi w części w jakiej nie uwzględniono w nich przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego), Dyrektor podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę organ, ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało wnikliwej analizy dokumentacji. Na czas trwania postępowania odwoławczego wpływ miała obszerność akt podatkowych oraz skomplikowany i zawiły charakter sprawy. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie A.Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 80 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług za 2011 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2012 r. - decyzję wydano dnia 3 czerwca 2016 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy decyzją z dnia 20 marca 2017 r. W ocenie skarżącej, proste zestawienie czynności wykonanych w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r., tj. w okresie 14 miesięcy, przeczy tezie organu odwoławczego, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem wszelkich norm proceduralnych. Zdaniem strony Dyrektor zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. Skarżąca za błędne uznała również stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wiązało się z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym samym nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. W ocenie skarżącej, ustawodawca wskazując na 2-miesięczny termin zakończenia postępowania odwoławczego z pewnością uwzględnił okoliczność, że strona postępowania ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, stąd okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia dla tezy, że przekroczenie terminu do załatwienia sprawy nastąpiło bez winy organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1432/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony. Po wniesieniu przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1768/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uchylając wyrok stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił istnienia przesłanek do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, które przesądzają o niestosowaniu w sprawie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co jest istotą niniejszej sprawy. NSA wskazał dalej, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niewątpliwie niniejsza sprawa była złożona, a obszerność materiału dowodowego wymagała dużego nakładu pracy przy analizowaniu akt. Jednocześnie zwrócono uwagę, że od wszczęcia postępowania kontrolnego 23 listopada 2012 r. do wydania decyzji ostatecznej 20 marca 2017 r. minęło prawie pięć lat, to prawie tyle ile ustawodawca przewiduje na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wskazywanych przez stronę przerw skupił ocenę opóźnień wokół takich elementów jak obszerność akt sprawy, złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie szeregu dowodów. Powinien jednak postrzegać je przez pryzmat całego postępowania i wziąć pod rozwagę, czy należałoby bardziej rygorystycznie traktować wskazane przerwy w działaniu organu. W kontekście okresów bezczynności organu, sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w ogóle, albo w stopniu niewystarczającym, tj. powielając uzasadnienie decyzji Dyrektora. Sąd stwierdził, że WSA w Gdańsku nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Podsumowując NSA podkreślił, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej była ogólnikowa, gdyż w całości nie została oparta na wskazaniu konkretnych okoliczności występujących w stanie faktycznym sprawy. Konsekwencją wystąpienia tego uchybienia był brak możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy art. 24 ust. 6 u.k.s oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji powinien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ocenić sprawę w całokształcie i na tej podstawie wyciągnąć właściwe wnioski; w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając czy opóźnienie w wydaniu decyzji, zwłaszcza w okresach wskazanych w skardze kasacyjnej, było zawinione przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku o ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga A.Z. zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA w Gdańsku wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem zapadłym wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA w Gdańsku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 28 października 2020 r. (Ii FSK 1768/18) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny przywołując treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 6 u.k.s. zwrócił uwagę, że sformułowanie "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" wymaga odwołania do języka powszechnego. Według słownika języka polskiego "opóźnienie" oznacza sytuację, w której coś przebiega później, niż miało przebiegać, a także różnicę czasu wynikającą z dłuższego, niż przewidywano trwania jakiejś czynności (Słownik języka polskiego PWN, tom II, , Warszawa 1982, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, s. 532 ). Dalej NSA wskazał, że przyczyny niezależne to te wynikające z podejmowania przez organ podatkowy działań czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020). Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08, LEX nr 565815). Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (zob. wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., II FSK 1588/15, LEX nr 2322983). Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, LEX nr 576753). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że sąd pierwszej instancji w niedostateczny sposób dokonał oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji powinien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ocenić sprawę w całokształcie i na tej podstawie wyciągnąć właściwe wnioski; w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 § 2 o.p., stwierdzając czy opóźnienie w wydaniu decyzji, zwłaszcza w okresach wskazanych w skardze kasacyjnej, było zawinione przez organ. W kontekście przytoczonych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wytycznych zawartych w wyroku zaistniała konieczność zbadania, czy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak również w prowadzonym postępowaniu odwoławczym zaistniały okoliczności, które wprawdzie doprowadziły do opóźnienia w wydaniu decyzji niemniej jednak wynikały z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy w niniejszej sprawie należało zbadać, jakie przyczyny tj. zależne czy niezależne od organów legły u podstaw przedłużenia postępowania ponad określony przepisami prawa czas niezbędny do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym i po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Powyższe ustalenia mają bowiem znaczenie dla możliwości naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jak stanowi natomiast art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dotyczący postępowania odwoławczego), odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jednocześnie w art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że przepisów tych nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany, strona, jego lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Niewątpliwie wskazane przepisy mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Należy pamiętać, że art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej co oznacza, że ciężar wykazania, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu oraz, że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości w okolicznościach kontrolowanej sprawy, że strona sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej oraz decyzji organu odwoławczego. Na takie okoliczności nie powołuje się również organ. Rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia, czy opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Jeśli chodzi o prawidłowość prowadzenia postępowania kontrolnego zdaniem Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak było podstaw do zastosowania wobec skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy. Organ stanął bowiem na stanowisku, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zaświadczać o tym mają takie okoliczności jak to, że prowadzone postępowanie kontrolne było złożone, wymagało przeprowadzania wielu dowodów (wezwania i przesłuchania świadków) czy pozyskania informacji od innych organów. Organ zwrócił uwagę, że mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie posługiwania się fikcyjnymi fakturami, zachodziła również konieczność wezwania 87 kontrahentów krajowych oraz zagranicznych do złożenia wyjaśnień. Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transportu towarów handlowych nabywanych, bądź będących przedmiotem dostaw wystąpiono 61 razy do firm przewozowych i spedycyjnych pośredniczących w transakcjach. W celu potwierdzenia zasadności przeprowadzonych transakcji handlowych skierowano 18 wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez właściwe urzędy kontroli skarbowej dla poszczególnych kontrahentów podatniczki. Występowano także z 8 wnioskami do właściwych urzędów kontroli skarbowej czy urzędów skarbowych o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów A.Z.. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, nawiązując do utrwalonych poglądów judykatury, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz uwzględniając konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14 (CBOSA), w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Niewątpliwie w początkowym okresie prowadzenia postępowania kontrolnego widoczna jest duża aktywność organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Wskazać w tym miejscu wypada choćby na czynności podejmowane w okresie od grudnia 2012 roku do marca 2015 roku. Niewątpliwie w tym czasie organ prowadzący postępowanie podejmował liczne czynności, które miały na celu pozyskanie dowodów służących ustaleniu i dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Nie można zaprzeczyć, że organ rzeczywiście kierował wezwania do kontrahentów A.Z., występował do organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatniczki, wysyłał wezwania do firm logistycznych, kierował pisma do przewoźników, zwracał się do innych organów o przeprowadzenie czynności postępowania w ramach instytucji pomocy prawnej (np. przesłuchania świadków). W poszczególnych miesiącach zdarzało się, że czynności podejmowane były w odstępach kilkudniowych (np. w grudniu 2012 roku, w styczniu, marcu, maju i czerwcu 2013 roku, w lutym, kwietniu czy maju 2014 roku). Niemniej jednak sytuacja ta zmieniła się począwszy od kwietnia 2015 roku (strona w skardze kasacyjnej wskazywała, że bezczynność organu prowadzącego postępowanie kontrolne miała miejsce od miesiąca lipca 2015 roku). Widoczne jest w tym momencie zauważalne spowolnienie tempa działań organu i praktyczny brak takich czynności, które miałyby na celu pozyskiwanie materiałów dowodowych koniecznych do wyjaśnienia sprawy w zakresie, jaki jest niezbędny do wydania decyzji kończącej postępowanie. W istocie działania te, w niektórych miesiącach ograniczały się wyłącznie do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania kontrolnego. Taka sytuacja miała miejsce np. w maju i lipcu 2015 roku oraz w maju 2016 roku. W innych miesiącach, oprócz wskazywanej czynności zawiadomienia o nowym terminie załatwienia sprawy, odnotowano jedynie takie czynności, które nie wymagały od organu praktycznie żadnej aktywności. I tak w listopadzie 2015 roku sporządzono protokół z przeglądania akt sprawy przez L.Z. i A.Z. oraz pismo informujące stronę o postępowaniu prowadzonym w sprawie złożonych wniosków dowodowych; w styczniu 2016 r. wysłano pismo do UKS w L. o przesłanie decyzji wydanej wobec kontrahenta podatniczki; w lutym 2016 r. odnotowano wpływ pisma A.Z. z dnia 12 lutego 2016 r., w którym złożyła wyjaśnienia, a w marcu 2016 r. organ wydał postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy i odnotował wpływ dwóch pism A.Z. – jednego informującego o planowanym urlopie a drugiego dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i zawierającego wnioski dowodowe. Dodać w tym miejscu należy, że drugie z tych pism wpłynęło do organu w dniu 6 kwietnia 2016 roku a organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dopiero w dniu 3 czerwca 2016 roku. Wypada w tym miejscu nadmienić, że we wskazywanym okresie od kwietnia 2015 roku do momentu wydania decyzji organ podejmował czynności mające na celu zebranie materiału dowodowego. Niemniej jednak widoczne jest, że czynności te miały charakter incydentalny. Na przestrzeni 11 miesięcy tj. do lutego 2016 roku organ zwrócił się dwukrotnie do UKS w L. o przesłanie decyzji dotyczącej dwóch kontrahentów skarżącej (w kwietniu 2015 r. i w styczniu 2016 r.), w sierpniu 2015 r. skierował wniosek do UKS w O. o przesłanie informacji SCAC, we wrześniu 2015 r. zwrócił się do firmy "A" o złożenie wyjaśnień a w grudniu 2015 r. organ wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodu. Dodać jeszcze należy, że w miesiącu październiku 2015 r. nie odnotowano żadnych działań organu. Niewątpliwie w postępowaniu kontrolnym organ podejmował szereg działań zmierzających do pozyskania materiału dowodowego. Nie ulega również wątpliwości, że zebrany materiał dowodowy był obszerny, a wydanie decyzji wymagało przeprowadzenia jego dokładnej analizy, na co zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2020 r. Niemniej jednak sytuacja ta nie uzasadniała istnienia takich okresów, w których brak było działań organu nakierowanych na załatwienie sprawy poprzez wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Znaczną objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób, zdaniem Sądu, zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. Z wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. (o sygn. akt II GSK 2010/14), wynika, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, poprzez powołanie się na zebranie obszernego materiału dowodowego (obejmującego w przedmiotowej sprawie łącznie 41 tomów stanowiących 7714 kart), jak i przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analizę materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahentów kontrolowanego. Są to bowiem normalne (obowiązkowe) czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w przekonujący sposób przyczyn, które uzasadniałyby stan bezczynności organu w tych okresach postępowania kontrolnego, które wskazywane były przez stronę postępowania i do których odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu organ w zakwestionowanym postanowieniu w istocie nie wykazał, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, że decyzja została skarżącej doręczona po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Organ nie przedstawił rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów, czy powołanie na złożoność sprawy. Za niewystarczające należy uznać stwierdzenie, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu, a istniejące przerwy były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Przy czym co istotne nie próbowano wyjaśniać przyczyn bezczynności organu kontrolnego dokładnie w zakwestionowanych okresach, jak również nie wskazano, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawniej postępowania. Wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ począwszy od kwietnia 2015 roku nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organ odwoławczy przedstawił chronologicznie i szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił dlaczego pewnych czynności nie udało się przeprowadzić wcześniej, czy też z jakiej przyczyny w okresie 11 miesięcy (począwszy od kwietnia 2015 roku) organ postępowania kontrolnego podejmował znikome czynności dowodowe (w porównaniu z początkowym etapem postępowania). Organ odwoławczy pominął także milczeniem kwestię tego, że w niektórych miesiącach organ jedynie informował stronę o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego bądź, na co z Sąd zwrócił wcześniej uwagę, odnotowywano jedynie fakt dokonania czynności postępowania przez samą stronę np. zapoznania się przez skarżącą i jej pełnomocnika z aktami sprawy. Sąd zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie w jego końcowym etapie nie było zorganizowane sprawnie i zasadne są twierdzenia strony o opieszałości. Nie można bowiem tłumaczyć braku podejmowanych działań wyłącznie koniecznością analizy obszernego materiału dowodowego. Trzeba mieć na uwadze, że wprawdzie materiał dowodowy był rozległy niemniej jednak akta sprawy były znane organowi, który na bieżąco zbierał dowody i miał możliwość ich analizowania. Sprawa znana była organowi w związku z kilkuletnim prowadzeniem postępowania co uzasadnia twierdzenie, że organ posiadał wiedzę o zebranych dowodach i nie musiał ich niejako od nowa analizować przed wydaniem końcowego rozstrzygnięcia. Niewątpliwie zajmowanie się sprawą "na bieżąco" powinno przyspieszyć wydanie decyzji nawet w sprawie zawiłej. Organ odwoławczy twierdzi również, że okresy bezczynności spowodowane były koniecznością oczekiwania na obieg dokumentów. Taka teza nie została jednak poparta konkretnymi argumentami wskazującymi na to, że oczekiwanie na odpowiedź w związku z pismami kierowanymi przez organ kontroli, uniemożliwiało mu w tym czasie podejmowanie innych czynności postępowania. Ponadto stwierdzenie, że wydanie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu byłoby w takiej sytuacji możliwe, gdyby wykazane zostało przez organ odwoławczy, że bez informacji udzielonej w odpowiedzi na pisma kierowane przez organ kontrolny czy też bez podjęcia określonych czynności procesowych, nie było możliwe kontynuowanie postępowania. Konieczne byłoby zatem wykazanie, że określone dokumenty czy też czynności postępowania miały na tyle istotne znaczenie dla sprawy, że nie było możliwe wydanie bez nich końcowego rozstrzygnięcia. Takiej argumentacji zaskarżone postanowienie nie zawiera. Przechodząc do oceny zarzutów skargi w części w jakiej nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego), zarzuty te uznać należy również za uzasadnione. W tym zakresie w pełni aktualne pozostają poczynione przez Sąd uwagi wskazujące na to, że sama konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego nie stanowi automatycznie o tym, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie odwołanie A.Z. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 21 lipca 2016 r., natomiast decyzję w wyniku rozpoznania odwołania wydano w dniu 20 marca 2017 r. W trakcie postępowania odwoławczego organ pismem z dnia 16 września 2016 r. poinformował stronę o uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. W dniu 19 września 2016 r. Dyrektor wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzupełnienie akt sprawy, zaś postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. zawiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Następnie Dyrektor w dniu 26 października 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji w sprawie wystąpienia okoliczności mających wpływ na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. Dyrektor zawiadomił A.Z. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Kolejne zawiadomienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy organ skierował do strony pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. Z przedstawionej chronologii zdarzeń wynika, że w okresie 8 miesięcy od wszczęcia postępowania odwoławczego Dyrektor skoncentrował się w istocie na informowaniu strony o potrzebie przedłużenia terminu załatwienia sprawy, z uwagi na konieczność przeanalizowania obszernych akt postępowania. Jednocześnie w tym czasie organ podjął tylko jedną czynność, która zmierzała do uzupełnienia materiału dowodowego przy czym należy nadmienić, że w tym zakresie organ odwoławczy uzyskał szybką odpowiedź, albowiem pismo z Urzędu Skarbowego wpłynęło już w dniu 27 września 2016 r. Sąd ma oczywiście na uwadze, że akta sprawy podatkowej prowadzonej wobec A.Z. zawierają rozległy materiał dowodowy. Nie ulega także wątpliwości, że z tej przyczyny zachodziła konieczność poświęcenia znacznej ilości czasu na przeanalizowanie zgromadzonych dowodów. Niemniej jednak należy poczynić uwagę, że określony w przepisie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej czas na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, jest terminem określonym dla załatwienie każdego rodzaju sprawy, niezależnie od stopnia jej skomplikowania i zawiłości. Ponadto dostrzec wypada, że wprawdzie organ odwoławczy jest zobowiązany na nowo rozpoznać sprawę to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że rozstrzygając ponownie sprawę ma możliwość bazowania na informacjach i danych, jakie zostały już zgromadzone przez organ pierwszej instancji i przeanalizowane w decyzji tego organu. Taki stan rzeczy niewątpliwe w znacznym stopniu upraszcza i przyspiesza załatwienie sprawy na etapie postępowania odwoławczego choćby z tej przyczyny, że nie zachodzi konieczność często żmudnego poszukiwania dokumentów w obszernych aktach sprawy, albowiem ich lokalizacja jest nierzadko wskazana w decyzji organu pierwszej instancji, poprzez podanie odpowiedniego numeru karty. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, o jakim mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, określa czas efektywny, jakim dysponuje organ na załatwienie sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony. Skoro do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się np. okresu związanego z doręczaniem korespondencji to należy stwierdzić, że okres na załatwienie sprawy ulega swego rodzaju przedłużeniu o czas, który jest wymagany dla skutecznego dokonania tej czynności postępowania. Jest to zatem dodatkowy dla organu okres, który może a nawet powinien zostać efektywnie wykorzystany na zapoznanie się z aktami sprawy. W rozpoznawanej sprawie był to choćby czas na doręczenie przez organ odwoławczy zawiadomienia o możliwości zapoznania się przez stronę z zebranymi w sprawie dowodami czy też czas na doręczenie pism kierowanych do innych organów. Mając na uwadze poczynione uwagi Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor nie wskazał przekonujących argumentów mogących przemawiać za przedłużeniem postępowania odwoławczego ponad ustawowy okres dwóch miesięcy. W trwającym 8 miesięcy postępowaniu odwoławczym Dyrektor nie podejmował bowiem takich czynności, które wymagały tak długiego czasu na ich przeprowadzanie, że uzasadniało to przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad wskazywany w treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy podjął czynność mającą na celu uzupełnienie materiału dowodowego niemniej jednak podkreślić wypada, że odpowiedź od Urzędu Skarbowego uzyskał już po upływie tygodnia od wyekspediowania pisma. Uzasadnieniem dla przedłużenia czasu trwania postępowania odwoławczego nie jest także, w ocenie Sądu, fakt zwrócenie się przez organ odwoławczy o udzielenie informacji mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie Dyrektor miał obowiązek zbadać okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla tej kwestii, niemniej jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego zapytanie w tym przedmiocie zostało skierowane dopiero w dniu 26 października 2016 r. skoro odwołanie od decyzji wpłynęło już 21 lipca 2016 r. Wydaje się, że pozyskanie tych informacji, niewątpliwie istotnych z punktu widzenia możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatniczki, powinno mieć miejsce już na wstępnym etapie postępowania odwoławczego. Zwrócenia uwagi wymaga również, że Dyrektor skierował swoje zapytanie do innych organów dopiero po wcześniejszym zawiadomieniu strony (pismem z 16 września 2016 r.) o uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie czynność zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinna być podejmowana wówczas, gdy organ uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do wydania władczego rozstrzygnięcia. Należy zatem przyjąć, że sprawa powinna być przeanalizowana już w tym momencie także pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym postępowanie organu polegające na wyjaśnianiu tego zagadnienia w późniejszym czasie musi zostać uznane za postępowanie przyczyniające się, i to z winy organu, do opóźnienia w wydaniu decyzji odwoławczej. Sąd zwraca również uwagę, że w motywach przedłużania postępowania odwoławczego, o których była informowana strona, pojawiał się argument o konieczności nie tylko zapoznania się z dokumentacją sprawy ale także o potrzebie przeanalizowania orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszących się do kwestii będących przedmiotem sporu. W ocenie Sądu nie należy zapominać, że aparat podatkowy jakim jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest wyspecjalizowanym organem w rozstrzyganiu spraw podatkowych, a analiza orzecznictwa sądów powinna być na bieżąco dokonywana przez administrację podatkową. Badanie aktualnych orzeczeń powinno być dokonywane niezależnie od prowadzonego w danej sprawie postępowania, a tym samym podnoszona przez organ okoliczność nie uzasadnienia przedłużenia postępowania odwoławczego. Podsumowując z opisanych czynności wynika, że organ kontrolny począwszy od kwietnia 2015 roku nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu wyliczenie w punktach czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym jakie miały miejsce od wskazanego miesiąca, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie organ nie odniósł się do okresowej bezczynności postępowania. Wbrew szczegółowemu zestawieniu, czynności mających znacznie podjętych przez organ kontrolny było niewiele, jak na tak długi okres postępowania. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie powyższej tezy. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym postanowieniu, że opóźnienie w rozstrzygnięciu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, co uzasadniałoby zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dokonywał w sprawie żadnych czynności procesowych (poza skierowaniem jednego pisma o uzupełnieniu materiałów postępowania), ograniczając swoją aktywność do wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Powołanie się na skomplikowany charakter sprawy bez wskazania przyczyn uzasadniających takie stwierdzenie nie jest wystarczające do zastosowania wyjątku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie zaistnienia przesłanek z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ powinien szczegółowo zaprezentować przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniając konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz podać, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania tego postępowania. Tym wymogom zaskarżone postanowienie nie sprostało. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę czynności dokonanych przez organ kontroli w okresie od kwietnia 2015 roku, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na tym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ dokona również oceny przyczyn, które legły u podstaw niewielkiej aktywności organu kontrolnego po kwietniu 2015 roku mając na względzie, że sama konieczność przeprowadzenia analizy materiału dowodowego nie mogła uzasadniać wydawania kolejnych postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy. Dyrektor, kierując się wskazaniami Sądu zawartymi w niniejszym uzasadnieniu dokonana także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero dokładne wyjaśnienie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nie odwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu nieuprawnione jest przyjęcie jako zasady, czego oczekuje organ, że jeżeli czynności procesowe zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, w opisanych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Inaczej rzecz ujmując, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady. Ponadto, jeżeli ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest zaprojektowanie jego przebiegu, przy uwzględnieniu konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) i wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich oto bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek. Nieuprawnione jest zatem wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu. Niewykazanie przez Dyrektora, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej jak również przed organem odwoławczym nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że doszło do naruszenia przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.