I SA/Gd 1051/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w sprawie określenia M. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Pismem z dnia 29 stycznia 2007 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 20 lutego 2007 r. M. S. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że postępowanie podatkowe było prowadzone bez jego udziału, bowiem R. M., który w toku tego postępowania występował jako pełnomocnik podatnika, nie był do tego umocowany. Pełnomocnictwo udzielone tej osobie, prowadzącej biuro rachunkowe, było pełnomocnictwem ogólnym w ramach podpisanej umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki i nie upoważniało do reprezentowania podatnika podczas kontroli czy postępowania podatkowego. Bezzasadnie zatem organ podatkowy traktował R. M. jako pełnomocnika podatnika i doręczał mu wszelkie pisma w sprawie, w tym też wydaną decyzję. Niezależnie od wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 22 stycznia 2007 r. od decyzji tej zostało złożone odwołanie, w którym podniesiono, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji R. M., występujący w charakterze pełnomocnika, nie był umocowany do działania w imieniu podatnika. Powyższe odwołanie było przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie w wyniku skargi wniesionej przez M. S. na powyższą decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Gd 727/07, uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, iż w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia prawa strony do udziału w tym postępowaniu, bowiem osoba działająca w toku tego postępowania jako pełnomocnik podatnika nie była należycie umocowana. Sąd uznał, iż zaszły w sprawie podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm), bowiem strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy, co uzasadniało uchylenie obu tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 z późn. zm). Po rozpoznaniu wniosku podatnika z dnia 29 stycznia 2007 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że zgodnie z art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn.zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową, organ podatkowy może stwierdzić nieważności jedynie takiej decyzji, która jest ostateczna. Decyzja zaś Naczelnika Urzędu Skarbowego nie była ostateczna, albowiem w dniu 22 stycznia 2007 r. zostało złożone odwołanie od tej decyzji, co skutkowało ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy przed organem odwoławczym. Odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku podatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut M. S., że naruszono jego uprawnienie jako strony do czynnego udziału w postępowaniu, a skoro prawidłowość kwestionowanej decyzji rozpoznana została przez Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S. , utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. M. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący powołał się na uchybienia w prowadzeniu postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na niezapewnieniu mu czynnego udziału w tym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane. W pierwszej kolejności zważyć należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 z późn.zm), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. była przedmiotem postępowania weryfikacyjnego prowadzonego w dwóch trybach: postępowania odwoławczego (w związku z odwołaniem wniesionym w dniu 22 stycznia 2007 r.) oraz w trybie stwierdzenia nieważności (w związku z wnioskiem strony z dnia 29 stycznia 2007 r. i 22 lutego 2007 r.). Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają konkurencji pomiędzy poszczególnymi trybami weryfikacji decyzji, a pierwszeństwo w weryfikacji decyzji ma tryb odwoławczy przed trybami nadzwyczajnymi, a to z uwagi na szerszy zakres postępowania odwoławczego (obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy w całokształcie jej wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych). W sytuacji zatem, gdy w odniesieniu do tej samej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego toczyły się równoległe dwa postępowania, to Dyrektor Izby Skarbowej powinien był na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, objętej postępowaniem odwoławczym. Wydanie w tej sytuacji decyzji merytorycznie rozstrzygającej wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, co przesądza o tym, że obie decyzje wydane w tej sprawie dotknięte są wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w tym przypadku zaś w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm). W tym stanie sprawy zarzuty podniesione w skardze nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zostały one natomiast uwzględnione przez tutejszy Sąd w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., wydanej w wyniku wniesionego w dniu 22 stycznia 2007 r. odwołania. W sprawie tej Sąd wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Gd 727/07, uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia prawa strony do udziału w tym postępowaniu, bowiem osoba działająca w toku tego postępowania jako pełnomocnik podatnika nie była należycie umocowana. Mając powyższe na uwadze, Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wyrok z mocy art. 210 powołanej ustawy nie zawiera postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, ponieważ brak było wniosku strony w tym przedmiocie, a strona była reprezentowana przez adwokata. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.